ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

27 серпня 2024 року 
справа № 640/12601/19
адміністративне провадження № К/990/31096/24, № К/990/31803/24,

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО», Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року (суддя - Колеснікова І. С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року (судді: Бужак Н. П., Костюк Л. О., Кобаля М. І.)
у справі №  640/12601/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року:
- № 0002511405, яким до позивача за порушення пунктів 44.1., 44.3. статті 44 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510, 00 грн, 
- № 0002521405, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн, 
- № 0002531405, яким до позивача за порушення пункту 2.6. гл. 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №627 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 13 січня 2005 року № 40/10320, застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 110 421,50 грн, 
- № 0002541405, яким до позивача за порушення абзацу 3, частини четвертої статті 11, статті 15-3  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 30 600, 00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0002531405 та №0002541405. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
08 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення   Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня   2024 року у справі №640/12601/19 в частині відмови в задоволенні позову, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.

14 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   на рішення   Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня   2024 року   у справі №640/12601/19 в частині задоволених позовних вимог, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 15 серпня 2024 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

22 серпня 2024 року справа №640/12601/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги Товариства та відзиву податкового органу 

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою позивача є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Товариство зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували:
- висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 квітня 2019 року у справі №812/1508/17, від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16 та від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, щодо застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
- відповідач не довів правопорушення покладеного в основу застосування штрафу, а саме не застосував єдиного можливого способу перевірки наявності необлікованих товарів в магазині позивача - проведення інвентаризації. Отже не зрозуміло яким чином встановлені такі залишки та визначені їх вартісні показники, якщо, на думку перевіряючих, вони є необлікованими, не перевірено кількості реалізованих товарів;
- акт перевірки не містить опису необлікованих залишків та не містить інформації щодо кількості та вартості кожної окремої товарної позиції;
- відповідач не встановив та не підтвердив під час судових розглядів факту реалізації необлікованого товару позивачем, а суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають істотне значення для справи, на підставі доказів, які не були поданні відповідачем до суду першої інстанції, при цьому відповідач не навів жодних обґрунтувань неможливості подання доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежать від нього.

Неправильне застосування судами статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції чинній на час встановлення правопорушення) позивач вбачає в тому, що обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених нормою  статті 20 зазначеного Закону є факт реалізації не облікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Тобто, зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж не облікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації. При цьому, позивач звертає увагу, що суди першої та апеляційної інстанції не дослідили того факту, що акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачем не облікованих товарів, як і не містить копію чека. 

Позивач наголошує, що суди попередніх інстанцій не дослідили складу правопорушення, покладеного в основу застосування санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, як і не встановили факту реалізації неоприбуткованих товарів та не врахували позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 03 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16, що зумовлює наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині залишення в силі податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405.

Щодо порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права Товариство звертає увагу на те, що на стадії апеляційного розгляду суд прийняв від податкового органу та врахував докази (додатки до акту перевірки з переліком необлікованих товарів та запит №1 від 12 лютого 2019 року), при цьому відповідач не наводить обґрунтування неможливості подання цих доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежать від нього.

Позивач просить скасувати частково рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №640/12601/19 та ухвалити нове рішення у частині задоволення позовних вимог Товариства щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

22 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову - без змін.

Доводи касаційної скарги податкового органу та відзиву Товариства

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою відповідача є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Податковий орган оскаржує судові рішення в частині задоволених позовних вимог. 

Так, посилаючись на норми частини шостої статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №  481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Правила роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24 липня 2002 року № 219, відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не навели беззаперечних доводів щодо приналежності позивача до суб`єктів господарювання громадського харчування або спеціалізованого відділу, що мають статус суб`єктів господарювання громадського харчування, суб`єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів. Суди попередніх інстанцій лише посилаються на дані Державного реєстру потужностей операторів ринку харчових продуктів згідно яких Товариство за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 внесено до такого реєстру, однак при цьому помилково вважають, що це дозволяє позивачу проводити реалізацію порційних кулінарних виробів для відвідувачів маркету у визначеному для цього місці. За позицією податкового органу, наявність у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями ніяким чином не відносить Товариство до статусу суб`єктів господарювання громадського харчування, суб`єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів.

Щодо встановленого відповідачем порушення пункту 226.1 статті 226 ПК України та Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, яке полягало у зберіганні в магазині для реалізації пляшки горілки «Веселий череп» - місткістю 1,0 л., міцністю 40% об., за ціною 282,55 грн. виробник ТОВ «ЛГЗ «ПРАЙМ» без марки акцизного податку встановленого зразка, скаржник зазначає, що акт фактичної перевірки містить посилання на те, що зазначене порушення підтверджуються фото алкогольного виробу, що додається до акта перевірки.

Щодо порушення Товариством пункту 1 Рішення Київської Міської Ради від 27 вересня 2018 року №1529/5593 «Про встановлення обмеження продажу пива (крім алкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових у м. Києві», статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, яке полягає у продажі пива «Балтика» ж/б, ємк. 0,5 л, за ціною 17,79 грн о 9 год. 20 хв. та пива «Чернігівське світле» ємк. 0,5 л, 2 пляшки за ціною 15,75 грн кожна 11 лютого 2018 року о 9 год. 59 хв., податковий орган в касаційній скарзі лише цитує зміст рішення ради щодо заборони реалізації алкогольних напоїв з 23:00 до 10:00 години та статті 15-3 Закону № 481/95-ВР.

Відповідач в касаційній скарзі також зазначає, що Товариство до перевірки не надало касові книги з прибутково-видатковими накладними за період 01 лютого 2017 року по 31 грудня 2018 року, чим порушено пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, не дотримано порядок оприбуткування готівки.

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року в частині задоволення позовних вимог Товариства та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину «ЕКО-маркет» (м. Київ, вул. Жилянська, 107), що належить позивачу. За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 21 лютого 2019 року №0019/28/10/РРО/ 32104254 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг», абзацу 7 пункту 5 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, статей 11, 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, статті 44 Податкового кодексу України.

Підставою для висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства стало встановлення під час перевірки обставин:

- не ведення позивачем обліку товарних запасів на складі та/або на магазині;

- проведення у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у не визначених на це місцях;

- реалізації однієї пляшки горілки з пошкодженою маркою акцизного податку;

- несвоєчасного оприбутковування в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) за 12 лютого 2017 року готівкової виручки, яка надійшла 10 лютого 2017 року через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн.

- реалізації алкогольних напоїв у невстановлений для цього час.

На підставі описаних в акті перевірки порушень контролюючим органом прийнятті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002511405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 510,00 грн, № 0002521405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн, № 0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 110 421,50 грн, № 0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 30 600,00 грн. 

Позиція Верховного Суду

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій відмовили в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року №0002511405 та №0002521405. В цій частині спору колегія суддів перевіряє доводи касаційної скарги Товариства.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002511405, яким до позивача за порушення пунктів 44.1., 44.3. статті 44 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510, 00 грн.

Пунктом 44.1. статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 44.3 цієї статті платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 121.1. статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

Суд апеляційної інстанції установив, що податковий орган на адресу позивача 12 лютого 2019 року направив запит №1 про надання документів та письмових пояснень в ході фактичної перевірки (а. с. 152, т.1). 14 лютого 2019 року відповідач повторно направив Товариству запит про надання документів в рамках проведеної перевірки (а. с. 151, т. 1). Як пояснила в ході апеляційного розгляду представник позивача документи були надано частково, зокрема надана ліцензія, тоді як у зв`язку з тим у запитах не було деталізовано які саме документи відповідач запитує та не зазначено періоду, тому документи не надавались.

Проте, суд апеляційної інстанції зауважив, що у запитах чітко зазначено період за який позивачу необхідно було надати документи податковому органу, з 01 лютого 2017 року по дату закінчення перевірки, а також деталізовано документи, які мав надати платник податку в рамках проведеної перевірки.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що штраф в розмірі 510 грн застосовується, зокрема, у разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю. Факт ненадання документів на запити контролюючого органу позивач під час розгляду справи не спростував, доводи касаційної скарги висновків суду в цій частині не спростовують.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002521405, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

При вирішенні спору в цій частині суди попередніх інстанцій зауважили, що сам факт ненадання накладних на товар під час перевірок не свідчить про нездійснення суб`єктом господарювання обліку товарів або порушення позивачем встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Разом з тим, обставини здійснення Товариством належного обліку товарів у відповідності до вимог чинного законодавства мають бути належним чином підтверджені. Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині суди виходили з того, що позивач в сили вимог частини першої статті 77 КАС України зобов`язаний довести обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.

Суд апеляційної інстанції вказав на те, що позивач не надав до суду першої інстанції жодних документів, а до суду апеляційної інстанції на пропозицію суду надано частину документів, з яких не можна встановити чи стосуються вони всієї кількості товару, який був в магазині на час перевірки та за період, який підлягав перевірці.

В касаційній скарзі Товариство наголошує, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Специфіка діяльності Товариства полягає у наявності певної кількості господарських одиниць (торгових одиниць) у різних областях України. При цьому, таких господарських одиниць, в одній області може бути декілька. У свою чергу, надходження товарів (товарних запасів) на конкретну господарську одиницю може відбуватись як безпосередньо від контрагентів-постачальників, так і за рахунок їх внутрішнього переміщення між підрозділами (торговими одиницями) Товариства в залежності від господарської необхідності.

Надходження товарних запасів на певну господарську одиницю знаходить своє відображення у відповідній обліковій (електронній) системі Товариства (використовуються на кожній господарській одиниці) на підставі первинних документів (зокрема, але не виключно, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, накладних на внутрішнє переміщення), якими супроводжується кожна поставка (надходження) товару.

Дана специфіка діяльності Товариства врахована у розпорядчих документах, зокрема, в наказах про облікову політику та про документообіг на підприємстві. Позивач зауважує, що всі первинні документи передаються з торгових одиниць до центральної бухгалтерії для забезпечення їх узагальнення, систематизування та належного зберігання. Фактично на господарських одиницях зберігання первинних документів не передбачено.

При цьому, під час проведення фактичної перевірки на вимогу перевіряючого відповідним працівником на господарській одиниці надано звіт товарних залишків на магазині станом на день проведення перевірки. Однак, перевіряючими у ході перевірки не було проведено інвентаризацію товару на об`єкті перевірки, що унеможливило надання позивачем первинних документів. 

Товариство наголошує, що визначені перевіряючими товарні позиції належним чином обліковані у бухгалтерському обліку і відповідно не можуть вважатися не облікованими. Водночас відповідач в акті перевірки та під час розгляду справи в судах не надав чіткий перелік товару, який на його думку належно не обліковувався на Товаристві, а надання позивачем первинних документів в підтвердження ведення обліку товарних запасів на торговій одиниці передбачає певну послідовність дій та необхідність проведення інвентаризації. При цьому, в акті перевірки взагалі не наведено обґрунтування, яким чином було встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач також в касаційній скарзі зазначив, що опис необлікованих залишків не складався посадовими особами відповідача та не містить інформації щодо кількості та вартості кожної окремої товарної позиції, що не було досліджено судом першої інстанції. В акті перевірки зазначено про загальну суму таких залишків. При цьому, не зрозуміло яким чином встановлені такі залишки та яким чином визначені їх вартісні показники, якщо, на думку перевіряючих, вони є необлікованими.

Колегія суддів Верховного Суду вважає доводи касаційної скарги Товариства в цій частині обґрунтованими, зокрема, обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що діяла на час спірних правовідносин, є факт реалізації не облікованих товарів, а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Тобто, зазначена норма у редакції, що діяла на час встановлення правопорушення, передбачала відповідальність лише за продаж не облікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації. Така правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі № 806/2402/16.

Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору в цій частині, вказуючи на наявність складу правопорушення щодо реалізації Товариством необлікованих товарів, обмежились фактом не надання Товариством документів на вимогу контролюючого органу. Однак, слід звернути увагу на конструкцію статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що діяла на час спірних правовідносин, об`єктивна сторона якої не пов`язувала відповідальність з фактом не надання суб`єктом господарювання документів, які підтверджують облік товарів. З огляду на норму статті 20 зазначеного Закону станом на час встановлення правопорушення обов`язковою умовою застосування штрафу було реалізація необлікованого товару.

Отже, суди попередніх інстанцій не встановили склад правопорушення, зокрема об`єкт застосування  штрафної санкції, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися обставини, якими відповідач доводить встановлене ним порушення, який товар належно не обліковувався на Товаристві, чи був він реалізований або знаходився в місці реалізації, яким шляхом визначений об`єкт застосування штрафу.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що не дослідження судами попередніх інстанцій складу правопорушення, покладеного в основу застосування санкцій податковим повідомленням-рішенням від 11 квітня 2019 року №0002521405, не встановлення факту реалізації неоприбуткованих товарів, не врахування позицій Верховного Суду, викладених в постановах від 3 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, зумовлює наявність підстав нового судового розгляду.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.   Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій визнали протиправними податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002531405 та №0002541405. В цій частині спору колегія суддів перевіряє доводи касаційної скарги податкового органу.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002531405, яким до позивача за порушення пункту 2.6. гл. 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №627 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 13 січня 2005 року № 40/10320 (далі - Положення), застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 110 421,50 грн.

За змістом пункту 2.6. гл. 2 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день 
одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами  України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами   підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які  повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне    та/або несвоєчасне) оприбуткування у  касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої  суми (абзац третій частини першої статті 1 Указу).

Суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зазначено, що готівкова виручка, яка надійшла 10 лютого 2017 року через РРО з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22084,30 грн несвоєчасно оприбуткована в КОРО № 2650009700р/7 12 лютого 2017 року.

Так, сума виручки у 22 084, 30 грн записана в КОРО на підставі Z-звіту, знятого 12 лютого 2017 року, а не 10 лютого 2017 року, що сталося через несправність відповідного РРО та підтверджується копією розділу 4 Книги КОРО «Облік ремонтів, робіт», долученої позивачем до матеріалів справи.

Вказану обставину відповідач не спростував, як і не відобразив та не проаналізував ці факти в акті перевірки, що, за висновком судів попередніх інстанцій, свідчить про неповноту дослідження контролюючим органом обставин, на підставі яких зроблено висновки про порушення позивачем вимог законодавства.

Суди визнали позовні вимоги у цій частині обґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002531405 протиправним.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач не довів порушення Товариством пункту 2.6. гл. 2 Положення. Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. 

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002541405, яким до позивача за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11, статті 15-3  Закону № 481/95-ВР застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 30 600, 00 грн.

За змістом абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Статтею 17 Закону № 481/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Як установили суди попередніх інстанцій в акті перевірки відповідач зазначив, що позивач здійснив реалізацію однієї пляшки горілки «Веселий череп» 1 л, 40% оборотів, виробник ТОВ «ЛГЗ «Прайм» з пошкоджено маркою акцизного податку.

При цьому, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідач на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України не надав суду доказів, які б підтверджували встановлені актом перевірки обставини реалізації позивачем алкогольного напою з пошкоджено маркою акцизного податку. Фіксація такої обставин в акті перевірки без належного документального підтвердження не може вважатись беззаперечним доказом вчинення суб`єктом господарювання правопорушення.

Також в суму штрафу, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 11 квітня 2019 року № 0002541405, увійшов штраф в розмірі 6800 грн за реалізацію пива у час доби, у який його продаж заборонений рішенням органу місцевого самоврядування.

Так, суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки відповідач зазначив про реалізацію однієї пляшки пива «Чернігівське світле» 11 грудня 2018 року о 09 год. 59 хв та однієї пляшки пива «Балтика» 31 грудня 2018 року о 09 год. 20 хв.

Відповідно до статті 15-3 Закону № 481/95-ВР сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.

Рішенням Київської міської ради від 27 вересня 2018 року № 1529/5593 «Про встановлення обмеження продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових в м. Києві» визначено, що суб`єктам господарювання, які зареєстровані в установленому порядку, та суб`єктам господарювання, які мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, отриману згідно з вимогами законодавства України, обмежити торгівлю пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями, винами столовими в м. Києві у стаціонарних об`єктах торгівлі, малих архітектурних формах та тимчасових спорудах торговельного, побутового, соціально-культурного чи іншого призначення, окрім закладів ресторанного господарства (кафе, бари, заклади громадського харчування, ресторани тощо) на території м. Києва шляхом заборони їх реалізації з 23:00 до 10:00 години.

Статтею 17 Закону № 481/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.

Однак суди констатували, що обставини вчинення позивачем протиправних дій, що виявились у продажу алкогольних напоїв у невстановлений час (у період з 23:00 до 10:00 годин), встановлені відповідачем в акті фактичної перевірки позивача, однак не підтверджені жодними документами первинного бухгалтерського обліку.

В касаційній скарзі відсутні доводи, які б спростовували висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору.

Щодо проведення позивачем у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій, що потягло застосування штрафу в розмірі 6800 грн податковим повідомленням-рішенням від 11 квітня 2019 року № 0002541405, слід зазначити наступне.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Статтею 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено обмеження щодо продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових та тютюнових виробів, а саме: продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки суб`єктам господарювання громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус суб`єктів господарювання громадського харчування, суб`єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів.

Абзацом 1 пункту 22 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року № 854, визначено, що продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.

Згідно з пункту 2.2 розділу 2 Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 24 жовтня 2005 року № 327, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08 листопада 2005 року за №1350/11630, ресторанне господарство - вид економічної діяльності суб`єктів господарювання щодо надання послуг із задоволення потреб споживачів у харчуванні з організацією дозвілля або без нього в закладах (об`єктах) ресторанного господарства (коди згідно з КВЕД - 55.3, 55.4,55.5).

Об`єкт (заклад) ресторанного господарства - місцева одиниця (структурний підрозділ) суб`єкта господарювання, яка розміщується в окремій будівлі або приміщенні, має, як правило, обладнаний столами та стільцями для споживання їжі зал і необхідні виробничі та побутові приміщення та в якій здійснюється продаж продукції власного виготовлення і купованих товарів, переважно для споживання на місці (пункт 2.4 розділу 2 вказаної Інструкції).

При вирішенні спору в цій частині на користь Товариства, суди врахували, що відповідно до даних Державного реєстру потужностей операторів ринку харчових продуктів торгова одиниця ТОВ «ЕКО» за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 внесена до такого реєстру, що дозволяє позивачу проводити реалізацію порційних кулінарних виробів для відвідувачів маркету у визначеному для цього місці. Також суди зауважили, що позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 від 16 листопада 2018 року №26590308201801809. Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань до видів економічної діяльності позивача належить, зокрема «Обслуговування напоями» код КВЕД 56.30.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно здійснив реалізацію алкогольних напоїв на розлив та продаж кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у торговому залі магазину.

Жодного доводу щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права з посиланням на конкретні докази, а також обґрунтування того в чому полягає помилка судів в оцінці доказів, касаційна скарга податкового органу не утримує. Пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України як визначена податковим органом підстава касаційного оскарження не знайшла свого підтвердження під час касаційного розгляду справи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Щодо касаційної скарги податкового органу колегія суддів зазначає, що пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» задовольнити частково.

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002521405, справу №  640/12601/19 в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. Я. Олендер

                                                                                                                    В. В. Хохуляк