ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/10/24                                               Суддя (судді) першої інстанції: Тимошенко В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  26 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючий суддя - Голяшкін О.В.,
судді - Заїка М.М., Швед Е.Ю.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного підприємства «МАК ТРЕВЕЛ» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24.04.2024 року у справі №580/10/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «МАК ТРЕВЕЛ» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування         рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач - Приватне підприємство "Мак Тревел" звернулось до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому позивач просив :
1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 23.11.2023 №0110920707 про визначення суми штрафних санкцій в сумі 257553,61 грн;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 23.11.2023 №0110930707 про визначення суми штрафних санкцій в сумі 5100 грн.
Свої позовні вимоги обґрунтовував тим, що у наказі про проведення перевірки протиправно не зазначено визначених Податковим кодексом України підстав для її проведення, що має наслідком відсутність підстав для її проведення та, як наслідок, протиправність прийнятих за наслідками перевірки податкових повідомлень-рішень. Контролюючим органом зазначено, що вибірковим аналізом (аналітичної чи платіжної ) системи СО РРО встановлено, що на АЗС працюючій через РРО №3000919757 роздруковуються невідповідні розрахункові документи, в яких відсутні обов`язкові реквізити, а саме: цифрове значення норми акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), тобто відповідний розрахунковий документ, що підпорядковує виконання розрахункової операції не видавався. Позивач вказує, що вказана інформація отримана контролюючим органом не в ході перевірки, а за результатами аналізу інформації, що міститься в СО РРО та була перевірена шляхом вибіркового перегляду касових стрічок РРО у ході перевірки, перевірка усіх даних, отриманих з СО РРО, не здійснювалося. Фактично у АЗС-магазині розрахункові операції здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків. Вважає, що з вказаних підстав податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 24.04.2024 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою,  в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити його позовні вимоги. Скаржник зазначає, що в наказах про призначення фактичних перевірок, за наслідками яких прийняті спірні рішення, не зазначено посилання на фактичні підстави їх призначення, що свідчить про безпідставність проведення таких перевірок та, як наслідок, відсутність правових наслідків. Також, апелянтом зазначено, що підставою прийняття спірних рішень є те, що у фіскальних чеках відсутнє цифрове значення штрихового коду акцизної марки на алкогольні напої. Разом з тим, причиною застосування санкцій є непроведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та, відповідно, не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Вказує, що порушення зазначені в актах та розрахунках фінансових санкцій є різними по суті та за змістом. Відповідачем під час перевірки не доведено наявності порушення щодо непроведення розрахункових операцій, проведення не неповну суму або невидачу фіскального чеку, що виключає застосування спірних санкцій.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу зазначає, що для проведення фактичної перевірки достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту етилового, коньячного і плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального). Також, підставою для проведення фактичної перевірки ПП «Мак Тревел» став лист ДПС України від 20.09.2023 №23527/7/99-00-07-04-02-07, в якому зазначено, що в ході проведеному аналізу, виявлено, що ПП «Мак Тревел» здійснює діяльність на території Кіровоградської та Черкаської області, у тому числі, у сфері роздрібної торгівлі пальним на 3 господарських об?єктах, при наявності 3 зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій. При цьому, за результатом вибіркового аналізу копій фіскальних чеків із СОД РРО за серпень 2023 року встановлено, що зазначений платник податків, при здійсненні окремих розрахункових операцій створював/друкував, з подальшою видачею або без такої, невідповідний розрахунковий документ, тобто відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції не видавався. Також, до даного листа ДПС України надає приклади копій розрахункових документів в яких відсутні обов?язкові реквізити та які є невідповідними розрахунковими документами.
Відповідно до п. 3 ч. 1  ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі -  КАС України), суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1  ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі ст. 19 1 п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20,1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п. 80.2.3, пп 802.6. п. 80.2 ст. 80, п. 69 підрозділу XX Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 26.09.2023 №1778-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області: та з метою контролю за дотримання вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в період з 27.09.2023 проведена фактична перевірка ПП «МАК ТРЕВЕЛ», код за ЄДРПОУ 44330506 (далі - Платник) за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Кіровоградська область, Олександріївський район, с. Нова Осота, вул. Лісова, 107.
За результатами перевірки, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області складено акт фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв від 05.10.2023 №6749/11/28/РРО/44330506.
В акті про результати фактичної перевірки від 05.10.2023 №6749/11/28/РРО/44330506 зазначено, що вибірковим аналізом (аналітичної чи платіжної ) системи СО РРО встановлено, що на АЗС працюючій через РРО №3000919757 роздруковуються невідповідні розрахункові документи, в яких відсутні обов`язкові реквізити, а саме: цифрове значення марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), тобто відповідний розрахунковий документ, що підпорядковує виконання розрахункової операції не видавався. Таким чином встановлено невідповідність розрахункових документів, в яких відсутні обов`язкові реквізити на загальну суму 119301,50 грн. Крім того, за результатами зняття фактичних залишків ПНН встановлено нестачу пального на загальну суму 78731,36 грн., а саме: 560,03 л пального А-95, по ціні 52,00 грн. на суму 29121,56 грн.; 803,32 л пального А-92, по ціні 49,00 грн. на суму 39362,68 грн.; 197,06 л пального ДП, по ціні 52,00 грн. на суму 10247,12 грн., що свідчить про непроведення через реєстратор рахункових операцій зазначеної суми. Контролюючий орган дійшов висновку, що ПП «МАК ТРЕВЕЛ» здійснено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або під час проведення перевірки платником податків не надано документів, які підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
23.11.2023 Головним управлінням ДПС у Черкаській області на підставі акту про результати фактичної перевірки від 05.10.2023 №6749/11/28/РРО/44330506 винесено податкове повідомлення-рішення №0110920707, яким до ПП «МАК ТРЕВЕЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 257553,61 грн та податкове повідомлення-рішення №0110930707, яким до ПП «МАК ТРЕВЕЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 5100,00 грн.
Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся в суд з позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із правомірності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до вимог підп.62.1.3 п.6.2.1 ст.62 ПК України звірки та перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, є формами податкового контролю.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений у ст.80 ПК України.
Положеннями п.80.2 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Вимоги до змісту наказу про проведення перевірки фактично визначені в абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України.
Таким чином, за змістом вказаної норми права в такому наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Як встановив суд першої інстанції, у наказі відповідача про проведення фактичної перевірки від 26.09.2023 №1178-п підставою зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.32 пункту 80.2 статті 80 ПК України - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Виходячи зі змісту наведених вище правових норм в їх сукупності, суд дійшов висновку про законність проведення перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що, вищевказані накази відповідають вимогам ПК України.
Крім того, колегія суддів враховує, що стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами 1-4 підп. 81.1 ст.81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, вказаних вимог службовими особами контролюючого органу дотримано.
Таким чином, перевірка позивача, за наслідками якої прийняті спірні рішення, проведена відповідачем з дотриманням вказаних вище норм.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР):
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) й утворює склад правопорушення.
Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 вирішував питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.
Так, у цій постанові Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних та допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд враховує відповідні висновки Верховного Суду.
За змістом розрахунку фінансової санкції спірного податкового повідомлення-рішення від 23.11.2023 №0110930707 суд першої інстанції встановив, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Позиція контролюючого органу полягає в тому, що платник податків здійснював господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів (алкогольних напоїв) з використанням РРО без зазначення в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджено наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).
Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням №13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8).
Згідно з пунктом 3 розділу І Положення №13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.
Отже, можна зробити висновок, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Отже, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Наразі, колегія суддів враховує, що відсутність вказаного обов`язкового реквізиту підтверджується доданими до відзиву копіями фіскальних чеків та наведеними в актах перевірки даними системи зберігання і збору РРО.
При цьому, колегія суддів зазначає, що видача покупцеві документу з відсутністю визначеного Положенням №13 реквізиту не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 23.11.2023 №0110930707 є правомірним, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.11.2023 №0110920707, колегія суддів зазначає наступне.
В ході проведення фактичної перевірки проведено зняття фактичних залишків пального, яке знаходиться в реалізації на АЗС, за результатом якого встановлено розбіжність між фактичними залишками ПММ, знятими оператором АЗС та обліковими даними (змінні звіти, х- звіт РРО).
Так, за результатами зняття фактичних залишків ПММ встановленого нестачу пального на загальну суму 78731,36 грн., а саме: 560,03 л. пального А - 45 по ціні 52,0 грн. на суму 29121.56 грн.; 803,32 л. пального А-42 по ціні 49.0 грн. на суму 39302.68 грн.; 197,06 л. пального ДП по ціні 52,0 грн. на суму 10247,12 грн., що свідчить про не проведення через РРО, ПММ на зазначену суму.
В апеляційній скарзі скаржник зазначає, що виявлення не облікованого товару (пального) можливо лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку. Чого, податковим органом здійснено не було.
Однак, судова колегія ці доводи позивача відхиляє як такі, що не містять достатньої мотивації та не пояснюють нестачу пального у кількості, виявленій при перевірці. 
Крім того, оскільки позивачем не було надано жодних пояснень, обґрунтувань та підтверджуючих документів ні до перевірки, ні до позовної заяви щодо встановлених порушень, колегія суддів дійшла висновку, що вказане порушення позивачем не спростоване.
Таким чином, колегія суддів встановила, що податкові повідомлення-рішення від 23.11.2023 №0110920707, №0110930707 є правомірними та не підлягають скасуванню.
Отже, враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що заявлені позовні вимоги не підлягають задоволенню.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції вважає рішення суду першої інстанції таким, що ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.
На підставі наведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим та вірним по суті, висновки суду першої інстанції доводами скаржника не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.  241,  242,  243,  308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Мак Тревел» залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24.04.2024 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені ст.    ст. 328-329, 331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                                                                                             О.В. Голяшкін

Судді                                                                                                                                                                                                          М.М. Заїка

                                                                                                                                                                                                                             Е.Ю. Швед

Повний текст постанови складено 26.07.2024 року