ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 120/5503/23
адміністративне провадження № К/990/6566/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 120/5503/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрцемент» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя П. І. Сало) від 02 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Д. Б. Матохнюк, Л. М. Біла, В. М. Гонтарук) від 12 лютого 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрцемент» (далі - ТОВ  «Укрцемент», позивач) звернулося до суд з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-1), Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, ГУ ДПС, відповідач-2, скаржник), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Вінницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації, від 12 вересня 2022 року №  7323662/43106201 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Укрцемент» № 7 від 01  серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 12 278 060,44 грн з урахуванням ПДВ;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Укрцемент» № 7 від 01 серпня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 12 278 060,44 грн з урахуванням ПДВ, датою її подання на реєстрацію 31 серпня 2022 року. 
2. Позов обґрунтований тим, що за результатами здійснення господарських операцій, Товариством сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну. Проте, за результатами обробки, реєстрацію податкової накладної зупинено, запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. На виконання цієї пропозиції, позивач надав пояснення та перелік документів, які, на його думку, підтверджують законність та економічну обґрунтованість господарських операцій, щодо зупиненої накладної, однак відповідачем прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач вважає, що у відповідача відсутні підстави для прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року, позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Вінницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації, від 12 вересня 2022 року № 7323662/43106201 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «Укрцемент» № 7 від 01 серпня 2022 року в ЄРПН на суму 12 278 060,44 грн з урахуванням ПДВ.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну ТОВ «Укрцемент» № 7 від 01 серпня 2022 року в ЄРПН на суму 12 278 060,44 грн з урахуванням ПДВ, датою її подання на реєстрацію 31 серпня 2022 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 20 лютого 2024 року Головне управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Укрцемент» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 28 березня 2024 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
7. 26 березня 2024 року та 05 червня 2024 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшли заяви про закриття провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтоване тим, що підстави для відкриття касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС були відсутні, проте такі твердження позивача не знайшли свого підтвердження, оскільки судові рішення Верховного Суду на які послався позивач, ухвалені за інших фактичних обставин, з огляду на що колегією суддів вирішено залишити вказане клопотання без задоволення та продовжити розгляд справи по суті.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16 жовтня 2019 року між ТОВ «Укрцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент» укладено договір поставки № 328/10-19 ВН, за умовами якого ПАТ «Івано-Франківськцемент» зобов`язується поставити товар партіями, а ТОВ «Укрцемент» оплатити товар. До договору було укладено ряд додаткових угод, а саме:
- додаткова угода № 1/1 від 31 грудня 2020 про план закупівлі цементу насипом на 2021 рік у розмірі 90 000 тон. За виконання плану ПАТ «Івано-Франківськцемент» сплачує на користь ТОВ «Укрцемент» стимулюючі виплати у вигляді "ретро-бонусів" за кожну куплену у 2021 році тонну цементу насипом 99,96 грн з ПДВ;
- додаткова угода № 1/2 від 20 березня 2021 року про план закупівлі портландцементу насипом в період з 20 березня 2021 року по 31 грудня 2021 року у розмірі 10000 тонн. За виконання плану ПАТ «Івано-Франківськцемент» зобов`язується сплатити бонус у розмірі 40,00 грн з ПДВ за кожну тонну у разі більше 10000 тонн та 60,00 грн з ПДВ за кожну тонну у разі більше 12000 тонн. Дані бонуси мають бути виплачені понад суму виплат згідно з додаткової угоди № 1/1 від 31.12.2020.
10. У зв`язку з виконанням ТОВ «Укрцемент» плану закупівель, між сторонами були підписані розрахунки маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретро-бонусів) за договором про продаж продукції № 328/10-19 ВН від 16 жовтня 2019 року, а саме відповідно до розрахунку № 1/2 від 30 грудня 2019 року за період з 21 березня 2021 року по 30 грудня 2021 року загальна вартість стимулюючих виплат ретро-бонусів з ПДВ становить 1 084 632,60 грн, а відповідно до розрахунку № 2 від 29 липня 2022 року за період з 01 січня 2021 року по 30 грудня 2021 року 11 193 427,84 грн.
11. Також, між ТОВ «Укрцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент» складено акт № 1 від 01 серпня 2022 року, який підтверджує виконання позивачем плану закупівель та виплату на його користь бонусів 12 278 060,44 грн з ПДВ.
12. За таких обставин, 01 серпня 2022 року, у відповідності до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України, позивач склав податкову накладну № 7 на суму 12 278 060, 44 грн з ПДВ у зв`язку з отриманням стимулюючих виплат ретро-бонусів за поставлений ПАТ «Івано-Франківськцемент» відповідно до договору № 328/10-19 ВН від 16 жовтня 2019 року та за допомогою програми електронного документообігу надіслав її до податкового органу для реєстрації в ЄРПН.
13. Проте, квитанцією від 31 серпня 2022 року контролюючим органом зупинено реєстрацію податкової накладної з причин коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
14. Так, позивачем було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено, додавши до вказаного повідомлення копії додатків, а саме: письмові пояснення; видаткові накладні № № 7411, 7414, 7413 від 03 березня 2021 року, № № 7485, 7486, 7482, 7484, від 04 березня 2021 року, № № 8365, 8366 від 06 березня 2021 року, № 8767, 8763, 8770 від 09 березня 2021 року та багато інших за 2021 рік; акт звірки взаєморозрахунків з ПАТ «Івано-Франківськцемент»; платіжні доручення, зокрема: № № 85, 91, 92 від 05 квітня 2021 року, № 93 від 09 квітня 2021 року, № 110 від 15 квітня 2021 року, № 117 від 27 квітня 2021 року, № 119 від 29 квітня 2021 року, № 4 від 08 квітня 2022 року, № 5 від 14 квітня 2022 року та інші; розрахунок маркетингових послуг стимулюючих виплат ретро-бонусів № 1/2 від 30 грудня 2021 року та № 2 від 29 липня 2022 року.
15. Проте, рішенням від 12 вересня 2022 року № 7323662/43106201 у реєстрації податкової накладної від 01 серпня 2022 року № 7 відмовлено. Причиною зазначено ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
15.1 При цьому, в рядку додаткової інформації зазначено: відповідно до наданих документів на придбання портландцементу встановлено невідповідність обсягів придбання та обсягів, зазначених в Розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретро-бонусів) за договором про продаж продукції № 328/10-19 ВН від 16 жовтня 2019 року.
16. Вважаючи протиправною відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідач при прийнятті рішення діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
18. Такий висновок суддів попередніх інстанцій мотивований тим, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
19. При цьому, суди попередніх інстанцій зауважили, що у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
20. Також суди попередніх інстанцій зазначили про те, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК  України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах та частину першу статті 353 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач-2 зазначає, що всупереч пункту 6 Порядку № 520, судами попередніх інстанцій не досліджено перелік документів, а також їх зміст, які платником надавались саме до контролюючого органу, а не до суду.
24. Скаржник вважає, що суди неправомірно не взяли до уваги доводи відповідача-2 про те, що ТОВ «Укрцемент» подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та надано копії видаткових накладних у кількості 147 шт., відповідно до яких загальна вага цементу становить 10 170,07 тонн (відповідні докази додано до заперечення). На підтвердження цієї інформації, додано скріншоти з ЄРПН, які містять інформацію про документи, які надсилались позивачем. Однак, до суду позивачем надано видаткові накладні у кількості 1720 шт., відповідно до яких загальна вага цементу становить 116 960 гони.
25. Також, судами не висвітлено у своєму рішенні та, відповідно, не надано правову оцінку позиції відповідача про, те що 16 жовтня 2019 року між ТОВ «Укрцемент» та ПАТ «Івано- Франківськцемент» укладено договір поставки цементу № 328/10-19 ВН. Відповідно до розрахунку № 1/2 від 30 грудня 2021 року за період з 21 березня 2021 року по 30 грудня 2021 року ТОВ «Укрцемент» фактично закуплено 18 077,21 тонн цементу. Відповідно до розрахунку № 2 від 29 липня 2022 року за період з 01 січня 2021 року по 30 грудня 2021 року ТОВ «Укрцемент» фактично закуплено 111 979,07 тонн цементу.
26. Тобто, скаржник стверджує, що на підставі описаної ситуації всього фактично закуплено 130 056,28 тонн цементу, однак позивачем надано видаткові накладні у кількості 1720 шт., відповідно до яких загальна вага цементу становить 116 960 тонн. Тим більше, ця обставина не раз наголошувалась під час судового засідання та представником позивача не заперечувалась. Також, дана обставина підтверджується відповіддю на відзив, в якому представник позивача зазначив, що ТОВ «Укрцемент» фактично закуплено 116 960 тонн цементу. Різниця в 13 096,28 тонн цементу та понад 200 недоданих до суду видаткових накладних, що являються первинними документами, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
27. Виходячи з обставин, що передували прийняттю оскаржуваного рішення документи, які надані до суду та при прийнятті рішення орган ДПС не мав змоги дослідити слідує, що відповідач приймав рішення за одних обставин та відсутністю документів, а позивач просить суд скасувати вказане рішення, обґрунтовуючи іншими обставинами та документами. На думку відповідача-2, позивач фактично просить суд перебрати на себе функцію контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на реєстрацію даної податкової накладної, що на думку органу ДПС є неправомірною вимогою та не може бути задоволеною. Обґрунтовуючи свої доводи, податковий орган посилається на постанову Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18
28. Також податковий орган просить врахувати позиції відносно повторного розгляду документів, висвітлену в практиці судів у справах № 160/17565/20, № 160/17629/20, № 160/16902/20, № 160/131/95/20, № 160/17570/20, № 160/17/501/20 зміст, якої полягає в наступному: зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН зазначені податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрацій податкових накладних.
29. Окрім того на переконання скаржника, позовна вимога щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(далі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
32. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
33. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
34. У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
35. Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
36. За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
37. Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок № 1165.
38. Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
39. Згідно з пунктами 9 та 11 Порядку № 1165 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
40. Як встановлено судами попередніх інстанцій, реєстрацію податкової накладної № 7  зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
41. Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165
42. Зокрема, пунктом 1 додатку 3 до Порядку № 1165 віднесено до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
43. При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
44. Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
45. Натомість, як встановлено судами, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
46. Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216; далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
47. Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
48. Згідно із пунктами 6, 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
49. Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку № 520 Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. 
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
50. Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
51. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
52. Разом з тим, Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
53. Як вже було зазначено вище, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 01 серпня 2022 року на суму 10 231 717,03 грн без ПДВ та 12 278 060, 44 грн з ПДВ.
54. ГУ ДПС за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
55. З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних убачається, що такі містять вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
56. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (їх) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. А також, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. Проте, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
57. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
58. Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).
59. Також судами попередніх інстанцій установлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
60. Так, на виконання вимог підпункту 201.16.2 пункту 201.16. статті 201 ПК України та з метою підтвердження реальності здійснення операцій та правомірності формування показників по вищезазначеній податковій накладній, позивач за допомогою програми електронного документообігу надіслав на адресу податкового органу за місцем своєї реєстрації повідомлення та копії документів щодо податкової накладної від 01 серпня 2022 року за № 7, а саме письмові пояснення; видаткові накладні; акт звірки взаєморозрахунків з ПАТ «Івано-Франківськцемент»; платіжні доручення; розрахунок маркетингових послуг стимулюючих виплат ретро-бонусів.
61. Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу на стадії вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних не може бути підставою для відмови в реєстрації таких податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують можливість їх реєстрації. 
62. Суди правильно виходили й з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
63. Як вже було зазначено вище, згідно із оскаржуваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів: ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відповідно до наданих документів на придбання портландцементу встановлено невідповідність обсягів придбання та обсягів, зазначених в Розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат ретро-бонусів) за договором про продаж продукції № 328/10-19 ВН від 16 жовтня 2019 року.
64. При цьому, ГУ ДПС в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано необхідність доручення саме вказаних документів.
65. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що платник податків належним чином виконав свій обов`язок щодо надання належних пояснень та документів на підтвердження необхідності реєстрації П/Н, у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
66. Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкових накладних та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, суди дійшли вірного висновку, що у ГУ ДПС були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а тому рішення комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації, прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправними та підлягає скасуванню.
67. Разом з тим, Суд також вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН перелічені вище податкові накладні є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 28 квітня 2023 року у справі № 640/24227/19, 17 травня 2023 року у справі № 140/14282/20, 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22 та інші.
68. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та не узгоджуються із правовим регулюванням спірних правовідносин, позицію щодо чого неодноразово висловлював Верховний Суд, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України
69. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
70. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
71. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС залишити без задоволення.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі № 120/5503/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов