ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 803/1942/16
адміністративне провадження № К/9901/12665/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідачки - Желтобрюх І. Л.,
суддів: Білоуса О. В., Блажівської Н. Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року (суддя Денисюк Р. С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2019 року (судді: Кузьмич С. М., Улицький В. З., Шавель Р. М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій,

в с т а н о в и в :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ, відповідач), в якому просить суд скасувати:
-          податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року № 0055691304, яким донараховано 1   149 993, 78 грн податку на доходи фізичних осіб та 287 498,45 грн штрафних санкцій за порушення п.44.1, ст. 44, п. 177.2 пп.177.4 п. 177.10. ст. 177, п. 178.6 ст. 178 Податкового кодексу України (далі  - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше);
-          податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року № 0055771304, яким донараховано 510, 00 грн штрафних санкцій за порушення п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України; 
-          рішення про застосування штрафних санкцій від 20 грудня 2016 року № 0072881304, яким донараховано 73141,29 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки ним ведеться облік доходів і витрат, що підтверджується первинними документами, податковою звітністю та книгою доходів та витрат за 2016 рік, при цьому книга обліку та витрат за 2014 та 2015 роки втрачена. Під час перевірки позивачем було надано договори консигнації від 25 листопада      2015 року, від 20 червня 2015 року та акти прийому-передачі, відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 було передано ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 товари на загальну суму 9 816 826,09 грн. Вказані товари відповідно до вищезазначених договорів, є власністю позивача, тобто є залишками, які знаходяться на реалізації у третіх осіб.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Верховний Суд,  направляючи цю справу на новий розгляд, зазначив, що за відсутності книги обліку доходів і витрат, висновки про дотримання чи недотримання платником податку порядку формування витрат і доходів, можливо зробити на підставі первинних документів, які їх підтверджують.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 31 жовтня 2018 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував: податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ : від 07 жовтня 2016 року № 0055691304,  № 0055771304; рішення Луцької ОДПІ про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20 грудня 2016 року № 0072881304.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 березня 2019 року рішення Волинського окружного адміністративного суду залишив в силі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 03 травня      2019 року подав касаційну скаргу, в якій просить оскаржувані рішення скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на відсутність на час проведення перевірки у позивача документів, які б підтверджували реалізацію товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), а тому ТМЦ, передані за договорами консигнації не впливають на суму залишків, пред`явлених ФОП ОСОБА_1 та на об`єкт оподаткування.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 02 липня 2024 року №2006/0/15-24 «Про звільнення ОСОБА_4 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», згідно з наказом Голови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Смоковича М. І. від 02 липня 2024 року № 1253-К проведено повторний розподіл справи.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду адміністративна справа передана на розгляд колегії суддів: Желтобрюх І. Л. (суддя-доповідач), Білоус О. В., Блажівська Н. Є.
Судами встановлено, що Луцькою ОДПІ в період з 29 червня 2016 року по 18 липня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 25 липня    2016 року № 3363/13-04/НОМЕР_1.
За наслідками розгляду заперечень позивача на вказаний акт перевірки, Луцькою ОДПІ з           08 вересня 2016 року по 14 вересня 2016 року було проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань, що становлять предмет заперечення, за період з 01 січня  2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами проведення якої складено акт від 21 вересня 2016 року № 4488/13-04/НОМЕР_1, в якому зафіксовано такі порушення: 
- пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок за 2014 рік на суму 73 141,29 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункти 177.2, 177.4, 177.10 статті 177, пункт 178.6 статті 178 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб за 2014 рік на суму 1 149 993,78 грн;
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, а саме: платником не ведеться облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме: платником не ведеться книга обліку доходів і витрат;
- пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДФС від 13 січня 2015 року № 4, а саме:    у розрахунках за період, що перевіряється, не вказувались доходи, виплачені ФОП ОСОБА_1 суб`єктам підприємницької діяльності за ТМЦ, а саме ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 .
На підставі акту перевірки від 21 вересня 2016 року № 4488/13-04/НОМЕР_1 Луцькою ОДПІ    07 жовтня 2016 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0055691304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1   437 492, 23 грн, з яких: основний платіж - 1   149 993, 78 грн, штрафні (фінансові) санкції - 28 798, 45 грн;
- № 0055771304, яким до позивача застосовано штрафні фінансові санкції за порушення порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податку в сумі 510 грн;
та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 20 грудня 2016 року           № 0072881304, яким до позивача за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовані фінансові санкції в розмірі 7314, 13 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, тут і далі - в редакції, чинній на момент звернення відповідача з касаційною скаргою до суду) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Згідно з положеннями статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Положеннями підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно із п. 138.2 ст. 138 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п. 138.4 ст. 138 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючи документи щодо походження товару.
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України                    від 16 вересня 2013 року  № 481, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 жовтня      2013 року за № 1686/24218 (далі - Порядок № 481).
Пунктом 1 Порядку № 481 визначено, що відповідно до п. 177.10 ст. 177 та п. 178.6 ст. 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Пунктом 6 зазначеного Порядку визначено порядок внесення відомостей до Книги обліку доходів та витрат. У графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт виконаних робіт (наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 вів книгу обліку доходів і витрат, однак в ході проведення перевірки таку книгу за 2014-2015 роки не було надано відповідачу, оскільки вона була втрачена на початку 2016 року, на підтвердження чого позивачем надано довідку Луцького ВП ГУНП у Волинській області від 02 березня 2016 року № 4688. Ведення вказаної книги у періоді, що перевірявся, також підтверджується актом перевірки від 22 вересня 2014 року № 7999/17.03/НОМЕР_1, в якому зафіксовано, що під час перевірки було використано книгу обліку доходів і витрат. 
Втрата позивачем вказаної книги обліку доходів і витрат унеможливила надання для перевірки суми залишків ТМЦ станом на 01 січня 2015 року, при цьому книга обліку доходів і витрат була відновлена позивачем та надана суду першої інстанції.
Задекларований валовий дохід позивача за 2014 рік становив 5 704 605,18 грн.
Згідно з даними відновленої книги обліку доходів і витрат валовий дохід позивача склав                5   309 615,35 грн, що менше, ніж задекларовано.
Разом з тим суди встановили, що декларування доходів і витрат здійснювалося позивачем по методу нарахувань, який передбачає облік доходів і видатків платника податків незалежно від моменту надходження коштів, від моменту оплати товарів (робіт, послуг). Первинними документами підтверджується, що позивач  у періоді, що перевірявся, здійснював господарські операції щодо придбання та реалізації автомобільних шин з такими основними контрагентами-постачальниками: ТзОВ «Нокіан Шина», ПрАТ «Росава», ТзОВ «Іксель Груп», ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ПП «ТА-НО Трейлерз Україна».
При цьому на вимогу Луцької ОДПІ по всіх контрагентах було надано первинні документи, зокрема, відповідні договори, податкові, видаткові накладні, акти надання послуг за 2014-2015 роки, звіти про дебетові та кредитові операції по рахунку за 2014-2015 роки, специфікації, коригування вартісних показників, акти звірки взаєморозрахунків, залишки ТМЦ станом             на 01 січня 2014 року та станом на 31 грудня 2015 року.
Крім того, позивачем надано договори консигнації (реалізації товарів) від 20 червня 2015 року та від 25 листопада 2015 року разом з актами прийому-передачі ТМЦ, відповідно до яких позивач передав ФОП ОСОБА_2 . ТМЦ на суму 3 821 743, 09 грн і ФОП ОСОБА_3 - на суму                      5 995 083, 24 грн. Згідно з вказаними договорами ТМЦ, передані ФОП ОСОБА_2 та                ФОП ОСОБА_3 є власністю ФОП ОСОБА_1 до моменту їх продажу покупцю.
Обраховуючи суму валового доходу (а надалі похідні від нього суми) податковий орган дійшов висновку щодо повної відсутності у позивача залишків ТМЦ станом на 2015 рік, а відтак, - відніс залишки ТМЦ, що існували станом на 01.01.2014, до таких, що реалізовані у вказаний період часу, і до доходів підприємця за 2014 рік.
Разом з тим, відповідачем не взято до уваги договори консигнації (реалізації товарів), акти прийому-передачі ТМЦ, складені на виконання цих договорів та листи ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , що підтверджують передачу частини придбаних позивачем ТМЦ цим підприємцям для реалізації. При цьому відповідачем не було проведено зустрічних звірок з вказаними вище ФОП та перевірку наявності у них ТМЦ.
Судами було витребувано первинні документи, за результатами вивчення яких встановлено, що наявні у справі докази спростовують висновки відповідача про заниження позивачем суми чистого доходу за 2014 рік на суму 6777 430,50 грн та суми податку з доходів фізичних осіб за 2014 рік на загальну суму 1   149 993,78 грн.
Також, правильним є висновок судів про те, що книга обліку доходів і витрат була відновлена з порушенням строків, однак, таке порушення стосується вимог порядку ведення книги обліку доходів і витрат, а не порушень, зазначених в акті перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що викладені в акті перевірки висновки відповідача щодо заниження позивачем суми чистого доходу за 2014 рік на суму 6 777 430,50 грн та суми податку з доходів фізичних осіб за 2014 рік на загальну суму 1   149 993,78 грн є помилковими, а, отже, - податкові повідомлення -рішення від 07 жовтня 2016 року № 0055691304 та № 0055771304 є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, судами правильно зазначено про необхідність скасування оскаржуваного рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 20 грудня 2016 року № 0072881304, оскільки висновки відповідача щодо заниження позивачем чистого доходу та суми податку з доходів фізичних осіб не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду.
Касаційна скарга не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки.
Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Відповідно до положень статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно зі статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідачка:                                                                                               І. Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                          О. В. Білоус

                                                                                                                                    Н. Є. Блажівська