ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 140/1439/19
касаційне провадження № К/990/3855/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (головуючий суддя - Денисюк Р.С.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Глушко І.В.; судді: Довга О.І., Запотічний І.І.)
у справі № 140/1439/19
за позовом Приватного акціонерного товариства «Універмаг Луцьк» 
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Універмаг Луцьк» (далі - ПрАТ «Універмаг Луцьк», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2019 року № 0000451401, № 0000441401.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2022 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2019 року № 0000451401.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган покликається на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що ПрАТ «Універмаг Луцьк» не є суб`єктом мікропідприємництва, оскільки середньооблікова кількість працівників позивача за 2015 рік становила 11 осіб, що унеможливлювало подання платником спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва. Крім того, зазначає, що загальний розмір задекларованого доходу позивача за 2015 рік складає 53  061  300,00 грн, що перевищує суму, еквіваленту 2  000  000,00 євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України, тому товариство зобов`язано було подати звіт про контрольовані операції. 
Ухвалою від 27 березня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Волинській області.
27 квітня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Універмаг Луцьк» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої склав акт від 21 листопада 2018 року № 24577/14-01/01557325.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено, зокрема, порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 49.20 статті 49 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2019 року № 0000451401, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 365  400,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
За встановленими судами обставинами ПрАТ «Універмаг «Луцьк» (позичальник) укладено договір позики від 08 червня 2011 року № 08/06/11 із нерезидентом «VENSIMARS MANAGEMENT LIMITED» (Республіка Кіпр), за умовами якого кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти (в доларах США) для поповнення обігових коштів, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів, повернути кредитору суму позики і сплатити відсотки за користування позикою.
Протягом 2015 року товариство відобразило в бухгалтерському обліку відсотки за користування позикою, отриманою за вказаним договором, в сумі 433 855,62 доларів США, що складає 9  818 221,00 грн відповідно до курсу Національного банку України на дату нарахування відсотків. Вказана сума відсотків віднесена позивачем до витрат при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку за відповідними бухгалтерськими рахунками.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, в рядку 01 «Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» якої задекларовано 53 061 352,00 грн.
15 серпня 2016 року ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подало спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва та декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік від 16 серпня 2016 року № 1600036665, в якій зменшено задекларовану суму доходів на 35  834  000,00 грн.
Спір між сторонами у цій справі щодо правомірного застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік потребує вирішення питання, зокрема, чи був дохід позивача в 2015 році більше 50  000  000,00 грн, що є однією із ознак контрольованої операції, а тому й обов`язковою умовою подання звіту про контрольовані операції.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50  000  000,00 грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5  000  000,00 грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21).
Відповідно до положень пункту 4 П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
За правилами пункту 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Пунктом 8 П(С)БО 21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО 21.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу інших доходів, зокрема, включаються: дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що у разі наявності кредиторської заборгованості за позикою в іноземній валюті підприємство-резидент зобов`язане визначати в бухгалтерському обліку курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.
За правилами пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137, термін «дата балансу», який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Таким чином, курсові різниці за операціями в іноземній валюті як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку на кожну дату балансу, який складається відповідно до встановлених правовими нормами звітних періодів.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» у декларації з податку на прибуток за 2015 рік, сума доходу в якій була визначена з урахуванням суми курсових різниць (35  834 000,00 грн), розрахованих на дати балансу, - 31 березня 2015 року, 30 червня 2015 року, 30 вересня 2015 року, 31 грудня 2015 року, що відповідає датам закінчення відповідного звітного податкового періоду з податку на прибуток, задекларувало дохід у розмірі 53  061 352,00 грн. Після подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік позивач в уточнюючій декларації зменшив задекларовану суму доходів за 2015 рік на 35  834  000,00 грн, тобто на суму курсових різниць.
Податковий орган заперечує право позивача на подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва, для якого датою балансу (стосовно 2015 року) є 31 грудня 2015 року. Відповідач доводить, що позивач не мав права подавати спрощений фінансовий звіт, оскільки не відповідає ознакам суб`єкта мікропідприємництва, встановленим статтею 55 Господарського кодексу України (далі - ГК України), а саме: середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не повинна перевищувати 10 осіб. За твердженням відповідача цей показник, який визначається із застосуванням норм Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28 вересня 2005 року № 286, у ПрАТ «Універмаг «Луцьк» в 2015 році перевищував 10 осіб.
Суд зауважує, що відтворення в бухгалтерському обліку курсових різниць, а отже їх вплив на визначення доходу, залежить від дати балансу. Курсові різниці напряму залежать від курсу валют, які мають властивість змінюватися, а тому суми курсових різниць на 31 березня 2015 року, 30 червня 2015 року, 30 вересня 2015 року, 31 грудня 2015 року, що відповідає датам балансу при поданні звіту про фінансові результати, та на 31 грудня 2015 року, тобто на дату балансу при поданні спрощеного фінансового звіту, цілком справедливо можуть бути різними. 
Правильність розрахунку товариством курсових різниць та їх відтворення у податковому обліку, у свою чергу, взаємопов`язана з правом позивача подавати спрощений фінансовий звіт.
Підпунктом 2 пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39 (далі - П(С)БО 25), встановлено, що спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва складають суб`єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва.
Відповідно до частини третьої статті 55 ГК України суб`єкти господарювання залежно від кількості працюючих та доходів від будь-якої діяльності за рік можуть належати до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі, до суб`єктів мікропідприємництва, середнього або великого підприємництва.
Суб`єктами мікропідприємництва є: юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.
Пунктом 3 П(С)БО 25 передбачено, що підприємства середню кількість працівників наводять у річному звіті, яку визначають у порядку, встановленому спеціальним уповноваженим центральним органом виконавчої влади у галузі статистики.
Під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій з`ясовано, що середньооблікова кількість штатних працівників на товаристві в 2015 році становила 11 осіб. 
Задовольняючи позовні вимоги, судові інстанції дійшли висновку, що невідображення ПрАТ «Універмаг Луцьк» у податковій декларації з податку на прибуток підприємств доходу від курсової різниці, про наявність якого стверджує контролюючий орган, є правомірним оскільки курсові різниці за звітний період (2015 рік) не призводили до збільшення розміру доходу, а навпаки збільшили гривневий еквівалент суми заборгованості позивача в доларах США, і тому не могли бути його доходом.
В даному випадку позивачем курсові різниці розраховувалися не на конкретну дату, а за підсумками діяльності за 2015 рік, тобто за підсумками звітного року.
Судові інстанції зазначили, що оскільки річний дохід товариства за 2015 рік не перевищував 10  000  000,00 євро (242  287  000,00 грн за середньорічним курсом Національного банку України за 2015 рік), а середньорічна кількість працівників не перевищувала 50 осіб, то позивач у 2015 році зобов`язаний був подавати до контролюючого органу виключно річну фінансову звітність.
Таким чином, господарські операції позивача відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, на думку судових інстанцій, не підпадають під критерії контрольованих, оскільки не виконується одна з умов, а саме річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує 50  000  000,00 грн за відповідний податковий (звітний) рік.
Відтак, у ПрАТ «Універмаг Луцьк» не виникло обов`язку подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.
Суд не погоджується з такими висновками судових інстанцій, оскільки спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва мають право складати суб`єкти підприємницької діяльності, а саме юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва. 
В свою чергу, позивач, враховуючи встановлені судовим розглядом обставини, не підпадає під визначення поняття суб`єкта мікропідприємництва, оскільки середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) перевищує 10 осіб, а саме складає 11 осіб.
Відтак, суд погоджується з доводами відповідача, що спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік було подано позивачем безпідставно. 
Отже, контролюючий орган правомірно врахував звіти про фінансові результати, в яких відображені доходи товариства станом на звітні дати (дати балансу) 31 березня 2015 року, 30 червня 2015 року, 30 вересня 2015 року, 31 грудня 2015 року. 
В свою чергу, для надання належної правової оцінки правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 365  400,00 грн внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, необхідно з`ясувати, окрім того, чи перевищує річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, 50  000  000,00 грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, також і ту обставину, чи обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5  000  000,00 грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, чого судами зроблено не було. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова