ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 червня 2024 року 
м. Київ
справа № 280/3826/19
адміністративне провадження № К/990/14619/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року, ухвалене суддею Стрельніковою Н. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Семененка  Я.  В., Бишевської Н. А., Добродняк І. Ю., у справі № 280/3826/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «МС Трейд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Запорізького окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «МС Трейд» (далі - позивач) з позовною заявою до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області; далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року:
- № 0003991407 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4687968,75 грн; 
- № 0003981407 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за податком на прибуток на суму 2749373,75 грн.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач посилався на безпідставні висновки відповідача щодо нереальності господарських операцій, вчинених у спірному періоді. Позивач указував на те, що аргументи податкового органу побудовані на припущеннях, які не стосуються укладених правочинів. Окрім того, позивач уважав, що відповідач неправомірно призначив та провів перевірку, а також не дотримав вимоги законодавства щодо обов`язкового пред`явлення (направлення) до початку перевірки наказу про її призначення.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки відповідач не надав суду доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з його контрагентами, доказів реалізації відповідачем повноважень щодо визнання правочинів позивача з контрагентами недійсними, доказів притягнення службових осіб позивача до кримінальної відповідальності за здійснення операцій з контрагентами, результатів розслідування кримінальних проваджень, доказів відсутності змін в активах позивача за його операціями з контрагентами. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 16 грудня 2020 року скасував рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року та ухвалив нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
Постанова суду апеляційної інстанції мотивована встановленими обставинами справи, які свідчать, що позивач формував податковий кредит за господарськими операціями, укладеними з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», які не мали реального характеру.
Постановою від 31 травня 2023 року Верховний Суд скасував зазначені вище рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що однією з підстав позову була незаконність проведеної перевірки. Позивач уважав, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними з огляду на скасування в судовому порядку наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Як наголошував позивач, первісна перевірка була проведена незаконно і відповідне рішення суду набрало законної сили. Також позивач посилався і на порушення процедури проведення перевірки, оскільки на момент проведення перевірки йому не було вручено наказ та направлення на проведення перевірки.
Указаним обставинам суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки, тоді як суди повинні надавати правову оцінку таким доводам в першу чергу.
Під час нового розгляду Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду, позов задовольнив.
Підставою для задоволення позову стали висновки судів про те, що відповідач призначив та провів документальну перевірку без достатніх для цього правових підстав, що встановлено рішенням суду в іншій справі, яким скасовано наказ про проведення перевірки. При цьому наслідком незаконно проведеної перевірки є незаконність усіх рішень, прийнятих на підставі такої перевірки, зокрема оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
У період з 05 березня 2019 року по 12 березня 2019 року Головне управління ДФС у Запорізькій області провело документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань, що викладені у запереченнях платника податків від 17 січня 2019 року б/н (вхідний № 3914/10 від 17 січня 2019 року) на акт перевірки від 07 грудня 2018 року № 760/08-001-14-06/40189290 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2016 та 2017 роки і податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками: ТОВ «ГИД» за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2018 року, ТОВ «СЛД-Плюс» за період з 01 липня 2016 року по 28 лютого 2018 року, ПП «Інженерно-виробнича фірма «Каскад» за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2018 року, ТОВ «Квантум-науково-технологічний центр» за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2017 року, в тому числі в частині подальшої реалізації товару (робіт, послуг).
За результатами перевірки складено акт № 149/08-01-14-06/40189290 від 19 березня 2019 року, в якому встановлено, що позивач допустив ряд порушень податкового законодавство, що зумовило заниження податку на прибуток за 2016-2017 роки, а також заниження податку на додану вартість за квітень-грудень 2016 року.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року:
- № 0003991407 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4687968,75 грн; 
- № 0003981407 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за податком на прибуток на суму 2749373,75 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11 червня 2020 року у справі № 823/1606/17, від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18, від 08 квітня 2021 року у справі № 812/821/17.
Відповідач наполягає, що необізнаність платника податків про призначення перевірки, що зумовлена неотриманням поштової кореспонденції, якою направлялася копія наказу про проведення перевірки, за умови надіслання на належну адресу, не може бути в подальшому розцінена на користь останнього, оскільки податковий орган вжив усіх заходів для належного повідомлення платника про призначення перевірки.
У цьому випадку копія наказу на проведення перевірки була направлена завчасно, але платник податків протягом місяця свідомо не отримував поштове відправлення та нехтував своїм обов`язком своєчасно отримувати поштові відправлення, тоді як суд касаційної інстанції неодноразово вказував на обов`язок платника податків добросовісно ставитися до отримання відповідної кореспонденції.
Окрім цього, скаржник посилається на неврахування висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, де зазначено, що не всі процедурні порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки є підставою для скасування прийнятого у подальшому рішення контролюючого органу, а підставою для скасування таких рішень є ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків.
При цьому суди попередніх інстанцій не розкрили у своїх рішенням причиново-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями та правильністю висновків, сформованих за результатом проведеної перевірки.
Позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідні судові рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.
Установлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
З системного аналізу зазначених норм ПК України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
У межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій установили, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами повторної перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю додаткової перевірки обставин, зазначених платником податку у запереченнях на акт первісної перевірки.
При цьому наказ про проведення першої перевірки позивач оскаржив у судовому порядку, в результаті чого рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року у справі № 280/5206/18, частково зміненим постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2019 року, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12 листопада 2018 року № 3818 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «МС Трейд».
У зв`язку з цим суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відсутня правова підстава для проведення перевірки, оскільки друга (повторна) перевірка позивача була проведена на підставі заперечень на попередню перевірку. Попередня перевірка проводилася на підставі наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12 листопада 2018 року № 3818, який був визнаний судом протиправним та скасований. Отже, за відсутності підстав для проведення первинної перевірки, відсутні і підстави для проведення похідної перевірки, призначеної у зв`язку з поданням заперечень на акт, складений за наслідками проведення первинної перевірки.
Відповідач не погоджується з такими висновками, зазначаючи, що перевірка, за результатами якої було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, була призначена іншим наказом, а не тим, на який посилаються позивач та суди попередніх інстанцій, зазначаючи про його протиправність та скасування.
Тому, факт протиправності наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12 листопада 2018 року № 3818 не може мати вплив на спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення, оскільки вони були прийняті під час іншої перевірки, які призначені та проведені на підставі іншого наказу контролюючого органу.
Скаржник наголошує, що у цій справі перевірка була призначена наказом від 22 лютого 2019 року № 725, протиправність якого у судовому порядку не встановлювалася, та останній є чинним, а тому відсутні обставини, які свідчать про наявність процедурних порушень під час проведення перевірки, які б могли бути підставою для нівелювання наслідків перевірки - спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів уважає такі доводи відповідача помилковими з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності подання платником податків контролюючому органу в установленому порядку заперечення до акту перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Аналіз змісту зазначеного положення дозволяє дійти висновку, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях.
Таким чином, за загальним правилом під час проведення перевірки повинні бути повно та всебічно розглянуті усі питання, які слугували підставою для її проведення. Проте ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у своїх запереченнях чи скарзі, а також посилання платника на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.
Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки. 
Разом з тим, хоча перевірка на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної перевірки, адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки. Той факт, що похідна (повторна) перевірка є невід`ємною частиною первісної перевірки зумовлює висновок, що скасування наказу про проведення первинної перевірки очевидно має безпосередній вплив на повторну перевірку.
Оскільки первісна перевірка (призначена наказом №3818 від 12 листопада 2018 року) була призначена на підставі неправомірного та скасованого наказу, то відсутні і будь-які наслідки такої перевірки, а тому відсутні і правові підстави для визнання правомірною похідної (додаткової, повторної) перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки предметом такої перевірки можуть бути виключно обставини, що вже охоплювалися проведеною первинною перевіркою.
З цих підстав суди попередніх інстанцій, обґрунтовано застосувавши наслідки неправомірності призначення перевірки, дійшли правильного висновку про неправомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Аналізуючи посилання відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду, зокрема, з тих підстав, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок.
Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки.
Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
У справі, що розглядається, застосовними є і висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.  
Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що встановлена у судовому порядку протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом первинною перевірки є достатньою підставою для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами додаткової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України. Це є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності перевірки інших доводів сторін у цій справі. 
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 250, 339, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року у справі № 280/3826/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О. О. Шишов
                                                                                                              М. М. Яковенко