ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/23911/21
адміністративне провадження № К/990/30266/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,  
за участю представника відповідача  Левченко І.М.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське підприємство «Колор» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2022 (суддя - Букіна Л.Є.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді: Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.)  у справі №160/23911/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське підприємство «Колор» (далі - ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Колор») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області) від 17.08.2021 №0120800717, №0120880717, №0120850717 та від 27.08.2021 №0125280720, №0125310720, №0125300720, №0125290720.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023, адміністративний позов задоволено повністю.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Дніпропетровській області посилається на те, що оскаржувані  рішення суду прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 05.05.2023 у справі №160/15514/20,  від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 17.02.2021 у справі №819/443/17 та без надання оцінки всім обставинам, що стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «СП «Колор» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 01.08.2024 призначено справу №160/23911/21 до касаційного розгляду у судовому засіданні на 13.08.2024 об 11 год 20 хв.

У зв`язку з відпусткою суддів Гончарової І.А. та Олендера І.Я., які перебувають у складі колегії суддів проведено повторний автоматизований розподіл.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями  Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: головуючий суддя- Хохуляк В.В., судді: Бившева Л.І., Ханова Р.Ф. 

Ухвалою Верховного Суду від 08.08.2024 клопотання представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду задоволено.

Ухвалою Верховного Суду від 12.08.2024 клопотання представника ТОВ «СП «Колор» про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду задоволено.

Представнику ТОВ «СП «Колор» не вдалося приєднатися до участі у судовому засіданні в режимі відеоконференції у зв`язку з технічної неможливістю.

Відповідно до частини п`ятої статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України Суд ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена позапланова документальна виїзна перевірка ТОВ «Сільськогосподарського підприємства «Колор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017  по 31.12.2020.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 13.07.2021 № 2140/4-36-07-22-08/36725022, в якому відображено висновки про порушення позивачем:
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статі 198, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 - заниження податку на додану вартість, з урахуванням наявного від`ємного значення всього в сумі 8 377 184 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України - не складені податкові накладні на занижені податкові зобов`язання та не зареєстровані в ЄРПН на загальну суму 1 911 180,45 грн;
пунктів 292-1.1, 292-1.2 статті 292-1, підпункту 293.9.1 пункту 293.9 статті 293 Податкового кодексу України занижений єдиний податок на загальну суму 26 082, 74 грн, в т.ч. за 2017 р. на суму 12 989, 34 грн; за 2018 р. на суму 13 052,54 грн, за 2019 р. на суму 21,38 грн, 2020 р. на суму 19,48 грн;
пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, чим занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 13,79 грн, в т.ч.: за 2018 рік на суму                 13,79 грн;
підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині не сплати нарахованого (утриманого) податку на доходи фізичних осіб у встановлений строк за період з 14.08.2017 по 21.12.2020 в сумі 90167,30 грн, в т.ч. на момент складання акту податковий борг з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1953,92 грн;
підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.4 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в частині не сплати нарахованого (утриманого) військового збору у встановлений строк за період з 31.01.2019 по 28.12.2019 в сумі 10 239,27грн.
На підставі висновків перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наступні податкові повідомлені рішення:
від 17.08.2021 №0120800717, про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1020,00 грн;
від 17.08.2021 №0120880717, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з додатку на доходи фізичних осіб на суму 24 559,47 грн;
від 17.08.2021 №0120850717, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 1 802,90 грн;
від 27.08.2021 №0125280720 згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських виробників, у яких  частка сільськогосподарського виробництва за попередній податковий (звітний рік) дорівнює або перевищує 75% на суму 32598,56 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 26082,74 грн та 6515,82 грн за штрафними (фінансовими) санкціями 
від 27.08.2021 №0125310720, згідно з яким завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у грудні 2020 році на суму                                   159535,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зарахована у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість у січні 2019 року на суму 614765,00 грн;
від 27.08.2021 №0125300720 про застосування штрафу за відсутність складання та/або реєстрації податкової накладної в ЄРПН на суму 22 731,30 грн;
від 27.08.2021 №0125290720, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 8377184,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2094296,00 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Вирішуючи даний спір суд першої інстанції зазначив, що дослідивши первинні документи, надані позивачем щодо фінансово-господарських взаємовідносини з ТОВ «ТРАНЗИТСЕРВІС» на придбання добрива Агрістарт Форс в кількості 14,3 т. в рамках укладено договір № 159/018; з ТОВ «Наірія» (продавець) щодо поставки Аміачної селітри (договір № 211/018); з ТОВ «Аверстон ЛТД» (продавець) щодо поставки добриво азотно - форно - калійне комплексне (договір № 116/019); з ТОВ «Мікстора» (продавець) щодо поставки добриво азотно - форно - калійне комплексне (договір №121/0191 від 25.07.2019); з ТОВ «Дельмарбуд» (продавець) щодо поставки добриво азотно - форно - калійне комплексне (договір №119/019 від 18.07.2019); з ТОВ «Сандерес» (продавець) з приводу поставки мінеральних добрив (договір №162/019 від 24.09,2019); з ТОВ «АЗОВІНТЕГРАЛ» щодо поставки мінерального добрива КАС-32 та аміачної селітри (договір від 12.12.2019 № 211/019); з ТОВ «Таістас» (продавець) з приводу придбання аміачної селітри (договір № 21/018); з ТОВ «Каріус» (продавець) на придбання ж цього ж добрива в рамках договору  № 176/018; з ТОВ «МАРІАНО» щодо поставки агристарт форс (договір 174/018 від 18.10.2018), фактичне виконання таких підтверджується відповідними документами бухгалтерського обліку (видатковими та податковими накладними), долученими до матеріалів справи та які надавалися інспекторам під час перевірки.

Транспортування здійснювалось орендованим позивачем транспортом на підтвердження чого матеріали справи містять відповідні договори та ТТН. 

Оплата за придбаний товар здійснено у безготівковій формі, а самі ТМЦ оприбутковані та відображені по рахунку 631.

Означені вище ТМЦ використані підприємством у господарській діяльності перед посівом під урожай. 

Суд апеляційної інстанції погодився, що надані первинні документи, дійсно, підтверджують здійснення господарських операцій і відповідач в акті перевірки не зазначив, чим, саме, дані первинні документи не відповідають вимогам, передбаченим статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд апеляційної інстанції також вказав, що як слідує з акту перевірки, відповідачем не підтверджені факти ненарахування, неутримання, несплата чи нарахування, а також несплата чи сплата в не повному обсязі позивачем податків і перевіркою встановлена відсутність податкового боргу зі сплати військового збору.

Однак  матеріали справи не місять таких первинних документів, у зв`язку з чим ідентифікувати, первинні документи щодо яких саме контрагентів позивача були досліджені судами, не видається за можливе. 

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було здійснено висновок про задоволення позову лише на підставі змісту акта перевірки, без дослідження первинних документів, які б підтверджували чи спростовували висновок контролюючого органу про правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 20.12.2021 (справа №320/6147/19) Верховний Суд зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, для правильного вирішення спору необхідно на основі дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, які саме товари чи послуги та в межах якого договору були надані. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати позивачем дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності. 

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023 у справі №160/23911/21 - скасувати.

Справу №160/23911/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова