ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 липня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/28009/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
секретар Корсун Ю.В. 
за участі представника позивача Нікітіної І.Л.
представника відповідача ОСОБА_1 ,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року (суддя Рябчук О.С., повне судове рішення складено 17 січня 2024 року) в справі № 160/28009/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
від 26 червня 2023 року № 0159800705 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року на 5  034  073 грн,
від 26 червня 2023 року № 0159830705 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2  241  403,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 1  793  123 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 448  280,75 грн,
від 26 червня 2023 року № 0159450705 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 3  400 грн, 
від 05 травня 2023 року № 0095410705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1  020 грн,
від 22 травня 2023 року № 0116280705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн,
від 21 червня 2023 року № 0155750705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 року позов задоволено частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 05 травня 2023 року № 0095410705, від 22 травня 2023 року № 0116280705, від  21 червня 2023 року №  0155750705, в решті позовних вимог  відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду обставинам справи, ухваливши нове рішення про задоволенні позову в повному обсязі.
Апелянт вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Мегалайн Інвест», ТОВ «РКРАФТ», ТОВ «Імакс Буд» лише з підстав, що ці підприємства віднесені до ризикових, вказує на доведеність господарських операцій належним чином оформленими первинними документами.
Відповідач належними доказами не довів правомірність висновків акту перевірки, а суд першої інстанції  переклав на позивача обов`язок доказування.
Судом першої інстанції не взято до уваги, що задеклароване у декларації з ПДВ за червень 2022 року від`ємне значення сформовано у березні, квітні, вересні 2017 року, у квітні 2018 року.
На дату отримання у власність нерухомого та іншого майна позивачем сформовано податковий кредит в розмірі 16  302  768 грн у березні 2017 року, правомірність формування якого підтверджено актом перевірки, а судом першої інстанції не враховано приписи ПК щодо можливості використання основних фондів в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності у звітному періоді.
Стосовно проведення ремонтних робіт вказує, що позивач, ремонтуючи власні об`єкти нерухомого майна та закуповуючи на такі об`єкти устаткування з подальшим здаванням в оренду об`єктів, не занижує податкові зобов`язання з ПДВ, ці витрати неможна вважати такими, що не використовуються в господарській діяльності.
Вказує, що контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки, визначеної наказами від 06 квітня 2023 року № 1776-п та від 22 травня 2023 рок № 2547-п.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Перспектива ПРО» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 5 034 073,00 грн, за результатами якої складено акт № 2221/04-36-07-05/40773611 від 14 червня 2023 року.
Перевіркою встановлені наступні порушення:
- п.  44.1 ст. 44, п.  189.1 ст. 189, п.  198.1  п. 198.2, п. 198.3, п.  198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України,  що призвело до:
- завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, всього на суму 5 034  073 грн, в т.ч. за червень 2022 року-  5 034  073 грн;
- заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, всього на суму  1 793 123 грн, в т.ч. за червень 2022 року –  1 793 123 грн (ряд.18 декларації);
-  пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 кодексу в частині не здійснення реєстрації податкових накладних за червень 2022 року в ЄРПН на суму ПДВ 6 107 716 грн, штрафні санкції передбачені п. 120-1.2 ст. 120-1 Кодексу.
В ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПЕРСПЕКТИВА ПРО» згідно з пп.78.1.5 п. 78.1 ст. 78 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу  вручено запити представнику підприємства ТОВ «Перспектива ПРО» №1 від 29 травня 2023 року, №2 від 30 травня 2023 року, №3 від 02 червня 2023 року, №4 від 02 червня 2023 року щодо надання пояснень та документів та проведення інвентаризації, які в повному обсязі не виконані.
На підставі акту перевірки № 2221/04-36-07-05/40773611 від 14 червня 2023 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2023 року № 0159800705, від 26 червня 2023 року № 0159830705, від 26 червня 2023 року № 0159450705, від 05 травня 2023 року № 0095410705, від 22 травня 2023 року № 0116280705, від 21 червня 2023 року № 0155750705.
Встановивши, що у перевіряємому періоді ТОВ «Перспектива ПРО» мало господарські взаємовідносини з контрагентами ТОВ «МЕГАЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «РКРАФТ», ТОВ «ІМАС БУД», ТОВ «НАФТАСІТІ», а позивачем не надано достатніх обґрунтувань та доказів реального виконання робіт, надання послуг зазначеними в акті перевірки контрагентами, позивачем під час розгляду справи не спростовано доводів податкового органу стосовно відсутності у контрагентів необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах задекларованих показників, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням №0159800705 від 26 червня 2023 року.
Також суд першої інстанції вважав правомірними податкові повідомлення-рішення №0159830705 та №0159450705 від 26 червня 2023 року як такі, що є похідними від податкового повідомлення-рішення №0159800705.
Разом з тим, суд першої інстанції, встановивши, що позивачем надано контролюючому органу документи, які витребувались відповідачем під час перевірки, про що свідчать акт приймання-передачі документів, відповідно до якого надано документи фінансово-господарської діяльності позивача за період 2017-2022 роки, первинні документи, зазначені в запитах, описані в акті перевірки № 2221/04-36-07-05/40773611 від 14 червня 2023 року, дійшов висновку, що податковим органом не доведено порушення позивачем вимог законодавства стосовно надання документів на запити контролюючого органу, тому дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 05 травня 2023 року № 0095410705, від 22 травня 2023 року № 0116280705, від 21 червня 2023 року № 0155750705.
Суд визнає приведені висновки необґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Перспектива ПРО» з питань, що стали предметом оскарження (акт № 1571/0436-07-05/40773611 від 24 квітня 2023 року), результати якої оформлено актом від 14 червня 2023 року № 2221/04-36-07-05/40773611, в якому зроблено висновок про порушення ТОВ «Перспектива ПРО»:
п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, всього на суму 5  034  073 грн, в тому числі за червень 2022 року – 5  034  073 грн, заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, всього на суму 1 793 123 грн, в тому числі за червень 2022 року – 1  793  123 грн;
п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині не здійснення реєстрації податкових накладних за червень 2022 року в ЄРПН на суму ПДВ 6  107  716 грн, штрафні санкції передбачені п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК (а.с. 20-59 т.1).
На підставі приведеного акту перевірки ГУ ДРС прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 26 червня 2023 року № 0159800705 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року на 5  034  073 грн (а.с. 60-61 т.1),
від 26 червня 2023 року № 0159830705 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2  241  403,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 1  793  123 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 448  280,75 грн (а.с. 62-64 т.1),
від 26 червня 2023 року № 0159450705 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 3  400 грн (а.с. 65-66 т.1), 
від 05 травня 2023 року № 0095410705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1  020 грн (а.с. 67 т.1),
від 22 травня 2023 року № 0116280705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн (а.с. 68 т.1),
від 21 червня 2023 року № 0155750705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн (а.с. 69 т.1).
Рішенням ДПС від 22 вересня 2023 року № 28218/6/990006-01-04-06 (а.с. 70-73 т.1) скарга платника податку залишена без задоволення.
Підставою для висновку про завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, за червень 2022 року в розмірі 5  034  073 грн та заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, за червень 2022 року в розмірі 1  793  123 грн відповідно до акту перевірки від 14 червня 2023 року № 2221/04-36-07-05/40773611 є висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Мегалайн Інвест», ТОВ «РКРАФТ», ТОВ «Імас Буд», ТОВ «Нафтасіті», а також безоплатне отримання товарів (послуг), що є має наслідком нарахування платником податків податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
На вимогу суду контролюючим органом надано інформацію стосовно сум податку на додану вартість, які не визнаються, в розрізі контрагентів.
Суд зауважує, що така інформація зазначена в акті перевірки (а.с. 28-38 т.1).
При цьому в акті перевірки вказано, що в ході встановлено придбання товарів та робіт/послуг, що не відповідають господарської діяльності ТОВ «Перспектива ПРО», за період березень 2017 року – червень 2022 року.
Разом з тим, акт перевірки не містить опису змісту порушень з майже усіма контрагентами-постачальниками, переліченими в акті перевірки, із посиланням на конкретні первинні документи.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745, (далі — Порядок № 727) відповідно до пунктів 3-5 розділу ІІ якого акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
За положеннями пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 в описовій частині акта (довідки) документальної перевірки у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;
виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці мають містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки мають бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, а також платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).
Зважаючи на відсутність в акті документальної перевірки чіткого, об`єктивного та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи опису фактів порушень, підстав неврахування сум податку на додану вартість, зазначених як у акті перевірки, так й в наданої суду інформації, у складі податкового кредиту, а також підстав, за якими контролюючий орган вважає, шо позивач мав нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на вартість придбаних товарів/послуг як таких, що не використовуються у господарській діяльності, суд доходить до висновку, що контролюючим органом порушено спосіб встановлення податкового правопорушення.  
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
За положеннями пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до  статті 54  цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до  розділу V  цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у  податковій  (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. 
Отже, податкові повідомлення-рішення про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість приймається контролюючим органом, якщо за результатами перевірки встановлено факти, зокрема, завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до  розділу V  цього Кодексу, та/або заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у  податковій  (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість.
При цьому порушення податкового законодавства мають бути відображені в акті документальної перевірки.
Тобто саме акт документальної перевірки є тим документом, у якому  повинні бути описані усі встановлені порушення податкового законодавства, внаслідок виявлення яких приймається податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
          У розумінні частини першої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
За приписами статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (частина перша статті 75 КАС України).
Акт документальної позапланової невиїзної перевірки № 2221/04-36-07-05/40773611 від 14 червня 2023 року не є належним доказом в цій справі, оскільки не містить інформації щодо предмету доказування; не є достовірним доказом, адже на підставі цього акту неможливо встановити дійсні обставини справи.
Крім того, оскільки при складанні акту документальної перевірки порушено спосіб встановлення податкового правопорушення, то такий акт перевірки є недопустимим доказом, адже отриманий із порушенням вимог закону.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної позапланової виїзної перевірки, акт перевірки не містить інформації щодо предмету доказування. 
Зважаючи на те, що акт перевірки є неналежним, недостовірним та недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки № 2221/04-36-07-05/40773611 від 14 червня 2023 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.
Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та мають бути скасовані.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм  ПК України  щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Судом першої інстанції при вирішенні справи не з`ясовано склад податкового правопорушення, що мало наслідком зменшення позивачу розміру від`ємного значення податку на додану вартість та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що потягло за собою помилковий висновок про правомірність податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2023 року № 0159800705 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року на 5  034  073 грн та № 0159830705 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2  241  403,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 1  793  123 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 448  280,75 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2023 року № 0159450705, яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 3  400 грн, суд зазначає таке.
Відповідач пов`язує наявність у позивача обов`язку з виписки та реєстрації в ЄРПН податкових накладних із заниженням позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок відсутності факту використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності відповідно до абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням відповідних граничних строків.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.2 статті 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г"пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Оскільки вище суд дійшов висновку про відсутність факту заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, суд доходить висновку про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 26 червня 2023 року № 0159450705. 
Рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 05 травня 2023 року № 0095410705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1  020 грн, від 22 травня 2023 року № 0116280705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн, від 21 червня 2023 року № 0155750705 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2  040 грн не оскаржене, тому судом в цій частині рішення суду першої інстанції не переглядається.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції  неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Відповідно до частин першої та шостої статті 139 КАС України суд стягує на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати зі сплати судового збору. 
Позивачем сплачено за подання позову судовий збір в розмірі 26 840,00 грн, за подання апеляційної скарги сплачено судовий збір в розмірі 40 260,00 грн, загальний розмір сплаченого судового збору становить 67 100,00 грн.
Судом першої інстанції стягнуто на користь позивача судовий збір 8 052,00 грн у зв`язку з частковим задоволенням позову.
Відтак, на користь позивача має бути стягнутий сплачений судовий збір в розмірі 59 048,00 грн (67 100,00 - 8 052,00). 
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 в справі №  160/28009/23 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 січня 2024 в справі № 160/28009/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2023 року № 0159800705, № 0159830705, № 0159450705.
Ухвалити в цій частині нове рішення.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 червня 2023 року № 0159800705, №  0159830705, № 0159450705 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 червня 2023 року № 0159800705 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року на 5  034  073 грн. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 червня 2023 року № 0159830705 про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2  241  403,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 1  793  123 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 448  280,75 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 червня 2023 року № 0159450705 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 3  400 грн.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658, вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49600) на корить Товариства з обмеженою відповідальністю «Перспектива ПРО» (ЄДРПОУ 40773611, вул. Михайла Грушевського, 11, м. Дніпро, 49000) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 59  048 (п`ятдесят дев`ять тисяч сорок вісім) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 03 липня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 08 липня 2024 року.

             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко