ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2024 року	Львів	Справа № 140/3224/24 пров. № А/857/14592/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І., 
за участю секретаря судового засідання:    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року, ухвалене суддею Лозовським О.А. у м.Луцьку Волинської області у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі №140/3224/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальності “Волинська ягідка” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                        ВСТАНОВИВ:

25 березня 2024 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинська ягідка» звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.08.2023 №0097380709, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за квітень 2023 року на суму 697893,00 грн, та №0097390709, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за квітень 2023 року на суму 587390,00 грн.
Доводи позовної заяви зводяться до незгоди позивача із висновками контролюючого органу, встановленими в ході перевірки порушення податкового законодавства, щодо нереальності господарських операцій із контрагентами ТОВ «Торговий рай» та ТОВ «Кронос-М» у зв`язку із прийняттям контролюючим органом у березні 2023 року рішень про відповідність цих платків податку ПДВ п. 8 Критеріїв ризиковості, зокрема постачання товарів, відмінних від придбаних за відсутності умов та/або матеріальних ресурсів для виробництва таких. Згідно доводів позивача,  господарські операції між позивачем та ТОВ «Торговий рай», ТОВ «Кронос-М» підтверджені документально, у сторін наявна спеціальна податкова правосуб`єктність, розумні економічні причини для здійснення операцій і подальшого використання товару (добрив) в межах господарської діяльності ТОВ «Волинська ягідка» (вирощування багаторічних насаджень/садівника чорниці). Посилання у акті перевірки на те, що ТОВ «Торговий рай», ТОВ «Кронос-М» було віднесено до категорії ризикових, жодним чином не відміняє відносини поставки товару на користь ТОВ «Волинська ягідка», а тому позивач - платник податків (покупець товарів, робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на віднесення до податкового кредиту сум сплаченого податку у вартості придбаного товару за можливу неправомірну діяльність його контрагента. Щодо обставини заявлення ТОВ «Волинська ягідка» до відшкодування з бюджету суми ПДВ з вартості придбаних товарів – віднесеної до складу витрат на вирощування садівника чорниці, який не досяг пори плодоношення, збору ягід та не генерував доходу, позивач зазначає про безпідставність висновків  контролюючого органу про набуття права бюджетного відшкодування після відображення довгострокових біологічних активів на балансі, тобто передачі їх в експлуатацію та здатності збирати продукцію при збиранні врожаю, тобто набуття економічної форми, оскільки всі активи підприємства згідно даних бухгалтерського обліку є на балансі підприємства. Вказане у свою чергу суперечить технології вирощування сільськогосподарської продукції та правовим нормам віднесення до податкового кредиту придбання необоротних активів (не залежить від введення в експлуатацію). При цьому зауважує, що окремі етапи технологічного процесу не можуть приносити дохід. Зазначає, що навіть неотримання товариством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. В даному випадку, придбаний товар був фактично поставлений та використаний в процесі господарської діяльності. На спростування висновків контролюючого органу про завищення Товариством від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) декларації за квітень 2023 року на загальну суду 587390 грн, позивач зазначає про надання в ході перевірки контролюючому органу інформаційних відомостей щодо здійснення операцій, в яких зазначалось, що для розвитку рослині необхідні 13 елементів живлення – макро-  і мікро - елементів, а це азот, форфор, калій, баланс яких критично важливий і коригується постійним внесенням добрив. Максимально допустимі норми (діючої речовини) на плантаціях культури на рік складають: азоту – 400 кг/га (споживання і, відповідно, витрата азоту збільшується на 23 кг/га щорічно), форфору – 360 кг/га та калію 360 кг/га. За даними бухгалтерського обліку ТОВ «Волинська ягідка» розподіл витрат рах.231 зроблено 30.09.2022 після збору урожаю 2022 року. Усі понесені витрати з даного часу обліковані по рах.231 ідуть під урожай (наступного) 2023 року та на вирощування незрілих біологічних активів. Разом з тим, при розрахунку норм використання добрив на вирощування чорниці високорослої посадові особи ДПС посилаються на випадкові інформаційні системи (сайи), користуються інформацією, взятою з відкритих джерел, при цьому не вказуються експерти, їх освіта і кваліфікація, не враховується специфіка земель, кліматичних умов та рослин, що вирощується підприємством. Водночас вважає незрозумілими та помилковим розрахунки стосовно внесення понад норму добрив, які наведені на арк.6 та в додатку 7 до акту від 07.07.2023. Натомість товариством наведені у таблиці фактичні обсяги списання добрив/ЗЗР повністю відповідають Технологічній карті вирощування чорниці високорослої, що затверджена на ТОВ «Волинська ягідка» від 25.01.2023 (надавалась посадовим особам ДПС під час проведення перевірки), а тому незрозумілим є висновок про внесення добрив понад норму на загальну суму 2936950,00 грн. Крім того, не відповідають дійсності твердження контролюючого органу про ненадання підприємством під час проведення перевірок документів, які підтверджують факт списання добрив, ядохімікатів, гербіцидів, а також акт перевірки містить суперечливі цим відомості, а саме щодо надання товариством актів про використання мінеральних органічних добрив, лімітно-забірних карток, технологічних карт, до правильності оформлення яких 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч. 4 ст. 304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши матеріали справи, дослідивши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ «Волинська ягідка» зареєстровано 11.02.2016 Любомльською районною державною адміністрацією, виписка з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців від 11.02.2016, запис №11891020000000629. Основний вид діяльності 01.25 вирощування ягiд, горiхiв, iнших плодових дерев i чагарникiв.
У період з 22.06.2023 по 28.06.2023 (з продовженням з 29.06.2023 на два робочих дні) ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 16.06.2023 №1208-п та направлення від 16.06.2023 №1801 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Волинська ягідка» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт від 07.07.2023 за № 10850/07-09/40271919, за висновками якого при декларуванні за квітень 2023 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків абзацу «б» пункту 200.4, 200.14 статті 200 ПК України та підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, із змінами та доповненнями, в результаті чого та відповідно до абзацу «в» пункту 200.14 відмовлено в отриманні задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за квітень 2023 року в розмірі 697893 грн; пунктів 44.1, 44.6 статті 44 пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) Декларації за квітень 20232 року на суму 587390 грн.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 02.08.2023 прийнято податкові повідомлення-рішення №0097380709, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за квітень 2023 року на суму 697893,00 грн та №0097390709, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за квітень 2023 року на суму 587390,00 грн.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинська ягідка», вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02.08.2023 №0097380709 та №0097390709 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Щодо реальності господарських операцій між позивачем із контрагентами ТОВ «Торговий рай» та ТОВ «Кронос-М» суд зазначає таке.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абз. 1 п.44.1 ст. 44 ПК Українидля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз.2 п.44.1 ст. 44 ПК України).
За визначенням, наведеним у пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий               кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 ст.198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193цьогоКодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з п.198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Пунктом 135.1 ст.135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
В розумінні підпункту 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом №996-ХIV.
Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства
Згідно із положеннями ч.ч. 1, 2, 3 ст.9 вказаного Закону бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити встановлені обов`язкові реквізити.
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).
В розумінні п.2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Так, відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, яка кореспондує п. 2.4 Положення №88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як наслідок, господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять дві обов`язкові ознаки: вони мають містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Висновок відповідача щодо завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку згідно з поданою податковою декларацією з податку на додану вартість за квітень 2023 року ґрунтується на безпідставності завищення суми від`ємного значення, що зараховується до наступного звітного (податкового) періоду  (рядок 21) Декларації за квітень на суму 587390 грн, та заявлення позивачем до відшкодування з бюджету суми ПДВ 697893 грн з вартості придбаних у ТОВ «КРОНОС-М» та ТОВ «ТОРГОВИЙ РАЙ» товарів, віднесеної до складу витрат на вирощування садівника чорниці, який не досяг пори плодоношення, збору ягід та не генерував доходу, та нереальності здійснення операцій з цими контрагентами з огляду на прийняття щодо цих контрагентів позивача – платників податків рішення про їх відповідність критеріям ризиковості платника податку.
З матеріалів справи слідує, що до податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року ТзОВ «Волинська ягідка» до складу бюджетного відшкодування включено суму ПДВ 130667,67 грн, віднесеного до складу податкового кредиту з вартості придбаних товарів у ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М», що підтверджують зокрема податкові накладні від 12.12.2022 №33, від 23.11.2022 №3.
А саме, ТзОВ «Волинська ягідка» віднесло до складу податкового кредиту суму ПДВ за податковою накладною від 23.11.2022 №3 від ТзОВ «Торговий рай» (добриво комплексне мінеральне з гуматами гранульоване) на загальну суму 304000,00 грн, в тому числі ПДВ - 50666,67 грн та за податковою накладною від 12.12.2022 № 33 від ТзОВ «Кронос-М» (хлорпірівіт-агро КЕ 5л) на загальну суму 480000,00 грн, в тому числі ПДВ - 80 000,00 грн, які зареєстровані ДПС України в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку.
Актом перевірки встановлено, що за наявною у контролюючого органу інформацією з бази даних контрагенти позивача а саме: ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М» прийняті рішення про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості, зокрема, постачання товарів відмінних від придбаних за відсутності умов та/або матеріальних ресурсів для виробництва таких
Водночас, слід зазначити, що податкові накладні щодо фактів постачань були виписані та зареєстровані в ЄРПН, в свою чергу в акті перевірки не наведеного жодного факту постачання, щодо якого не виписана та не зареєстрована податкова накладна.
Наведене підтверджується витягами з Єдиного реєстру податкових накладних.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів чи послуг, є для покупця підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзац третій пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Господарські операції між позивачем та ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М» є реальними, підтверджені документально, у сторін наявна спеціальна податкова правосуб`єктність, розумні економічні причини для здійснення операцій і подальшою використання товару (добрив) у межах господарської діяльності ТзОВ «Волинська ягідка» (вирощування багаторічних насаджень/садівника чорниці).
Факт поставки товарів, його найменування та кількість на користь позивача підтверджується усіма первинними документами, наявними в матеріалах справи (договорами, ТТН, податковими та видатковими накладними, банківськими платіжними документи тощо). Контролюючий орган не заперечує факт наявності первинних документів на підтвердження господарських операцій. Вказані первинні бухгалтерські документи складені згідно із чинним законодавством, а саме Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Видаткові накладні містять усі реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема: назву документа, дату і місце складання, назви підприємств, від імені яких складено документ, зміст та обсяги господарських операцій, посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність їх оформлення, особисті підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Податковий кодекс України не містить норми, яка б давала можливість контролюючому органу виключити зі складу податкового кредиту суми ПДВ, сформованими за належним чином зареєстрованими податковими накладними, що здійснили самі ж органи ДПС.
Як слідує із акту перевірки, всі підтверджуючі документи в повній мірі надавались для перевірки, податкові накладні зареєстровані в ЄРПН ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М», що в розумінні абзацу третього пункту 201.10 статті 201 ПК України, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Посилання у акті перевірки, на те, що ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М» було віднесено до категорії ризиковості, жодним чином не відміняє відносин поставки товару на користь ТзОВ «Волинська ягідка». Відтак, останній не повинен нести відповідальність за господарську діяльність свого контрагента, а усі можливі допущені помилки тягнуть негативні наслідки виключно для ТзОВ «Торговий рай» та ТзОВ «Кронос-М».
Разом з тим, як слідує з податкового повідомлення-рішення від 02.08.2023 №0097380709, податковий орган вказує про те, шо діяльність ТзОВ «Волинська ягідка» даного періоду здійснена для створення умов з приросту активів в майбутньому, а саме: виробництва/ збору продукції/ ягід чорниці, дохід від визнання яких за періоди проведення перевірки не є визначеним або одержаним. Оскільки, збір врожаю ягід лохини (оприбуткування продукції) відбуватиметься орієнтовно з другої декади липня по вересень 2023 року (в залежності дозрівання від природніх умов). Дохід від збирання врожаю чорниці у періоді, що перевіряється, по ТзОВ «Волинська ягідка» відсутній.
Водночас, згідно доводів скаржника, у разі якщо нарахування податкового кредиту відбулося внаслідок придбання або самостійного створення/вирощування майнових цінностей, а саме довгострокових біологічних активів, платник податку набуде права на бюджетне відшкодування податку після відображення їх на балансі підприємства, тобто передачі їх в експлуатацію та здатності давати продукцію при збиранні врожаю, тобто - набування економічної форми та, відповідно, отримання економічних вигод, пов`язаних з їх використанням.
Так, ТзОВ «Волинська ягідка» заявлено до відшкодування з бюджету суми ПДВ з вартості придбаних товарів - віднесеної до складу витрат на вирощування садівника чорниці, який не досяг пори плодоношення, збору ягід, та не генерував доходу.
Враховуючи вищевикладене, та вказуючи на порушення вимог абзацу «б» підпункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, із врахуванням норми «в» пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України контролюючим органом ТзОВ «Волинська ягідка» відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування по Декларації з ПДВ за квітень 2023 року в розмірі 697893 грн.
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно з підпунктом «б» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Відповідно до абзацу третього пункту 198.3 статті 198 ПК України до складу податкового кредиту включаються суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв`язку із придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. При цьому право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий пункту 198.3 статті 198 ПК України).
За правилами, визначеними пунктом 198.2 статті 198 ПКУ, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дала отримання платником податку товарів/послуг.
Судом враховано, що специфіка сільськогосподарського виробництва, а саме вирощування ягід, передбачає підготовку полів, внесення добрив, підживлення культур під врожай наступного року.
Висновок контролюючого органу про набуття права бюджетного відшкодування після відображення довгострокових біологічних активів на балансі, тобто передачі їх в експлуатацію та здатності збирати продукцію при збиранню врожаю, тобто набуття економічної форми порушення норми матеріального права та податкового законодавств, є безпідставним з огляду на те, що всі активи підприємства згідно даних бухгалтерського обліку є на балансі підприємства.
Вказане в свою чергу суперечить технології вирощування сільськогосподарської продукції та правовим нормам віднесення до податкового кредиту придбання необоротних активів (не залежить від їх введення в експлуатацію).
Варто зазначити, що окремі етапи технологічного процесу не можуть приносити дохід.
Проте, навіть неотримання товариством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
На основі цих та інших висновків, наведених в податковому повідомленні-рішенні від 02.08.2023 №0097380709 та в акті від 07.07.2023, відповідач дійшов до неправомірного висновку про порушення ТзОВ «Волинська ягідка» вимог абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та підпункту 4 пункту 5 розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 та прийняв безпідставне та необґрунтоване рішення про відмову в отриманні бюджетного відшкодування по декларації з ІІДВ за квітень 2023 року в розмірі 697893 грн.
За таких обставин суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №0097380709 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо доводів контролюючого органу про завищення товариством від`ємного значення, що зараховується до складу податковою кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) декларації за квітень 2023 року на загальну суму 587390 грн, слід зазначає наступне.
Зі змісту акту перевіркп слідкує, що товариством в ході перевірки листом від 30.06.2023 №141 було надано інформаційні відомості щодо здійснення операцій, в якому зазначалось, що для розвитку рослині необхідні 13 елементів живлення - макро- і мікроелементів, а це: азот, фосфор, калій, баланс яких критично важливий і коригується постійним внесення добрив; кальцій, сірка магній - на другому за значимістю місці і повинні регулярно вноситись з підгодівлею; бор, марганець, молібден, залізо, цинк, мідь і хлор споживаються малій кількості, а рівень їх вмісту в ґрунті зазвичай достатній, їх дефіцит визначить аналіз листової проби. Норми внесення добрив під культуру залежать від таких факторів: віку куща, структури ґрунту, електропровідності, температури ґрунту. Кислотність ґрунту на полях площею 155 га ТзОВ «Волинська ягідка» складає на окремих ділянках 7,5 - 4,5. Доступність мінеральних добрив залежить від часу внесення, температури ґрунту. Внесені з осені частково вимиваються або мало доступні при зниженій кислотності. Азот - основний компонент амінокислот. Це "цеглини" клітин рослини і "клей", їх зв`язує. При його дефіциті розвиток куща пригнічується, старе листя приймають жовто-зелений колір, при значному дефіциті молоде листя лохини червоніють. Фосфор - необхідний для розвитку кореневої системи, так само як і для надземної частини. При нестачі старе листя яскраво-зелені з рожевими ділянками, молоді зменшуються, приймають слабкий рожевий відтінок. Недолік калію на рослині виглядає як хлороз з пожовтінням прожилок листа. Старе листя лохини сохнуть по краю, по всій листової пластини спостерігається точковий некроз. Мри гострому дефіциті калію листя лохини скручуються трубочкою.
Максимально допустимі норми (діючої речовини) на плантаціях культури (із врахуванням вищенаведених факторів) на рік складають: азоту 400 кг/га (споживання і, відповідно, витрата азоту збільшується на 23 кг/га щорічно): фосфору 360 кг/га та калію 360 кг/га.
З акту перевірки вбачається, що за даними бухгалтерського обліку ТзОВ «Волинська ягідка» розподіл витрат рах.231 зроблено 30.09.2022 після збору врожаю 2022 року. Усі понесені витрати з даного часу, обліковані по рах.231 ідуть під урожай (наступного) 2023 року та на вирощування незрілих біологічних активів.
За даними бухгалтерського обліку ТзОВ «Волинська ягідка» рах.208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», актів про використання мінеральних органічних добрив, технологічних карт вирощування чорниці високорослої на 2022-2023 рік використано азотних добрив на садівники чорниці площею 155.02 та, і саме: азотно-сіркове добриво гранульоване, селітра аміачна/амонію нітрат, карбамід, сульфат амонію, нітроамофоска-М всього в кількості 318,7 т на суму 6627388,33 грн.
Однак, посадові особи ДПС при проведенні перевірки не робили офіційних чи усних запитів щодо надання результатів аналізу ґрунту та рослин, а тому є некоректним твердження щодо їх ненадання. Натомість, при розрахунку норм використання добрив на вирощування чорниці високорослої відповідач посилається на випадкові інформаційні системи (сайти), користується інформацією, взятою з відкритих джерел, при цьому не вказуються експерти, які проводили розрахунок, їх освіта та їх кваліфікація, не враховується специфіка земель, кліматичних умов та рослин, що вирощується підприємством.
При цьому, не зрозумілими та помилковими є розрахунки стосовно внесення понад норму добрив, які наведені на арк. 6 та в додатку 7 до акту перевірки.
Так, слід зазначити, що наведені в таблиці фактичні обсяги списання добрив/ЗЗР повністю відповідають Технологічній карті вирощування чорниці високорослої, що затверджена на ТзОВ «Волинська ягідка» від 25.01.2023, які були надані під час проведення перевірки та наявні в матеріалах справи.
Судом при вирішення спірних правовідносин не підлягає врахуванню проведений відповідачем нормативний розрахунок внесення азоту (діючої речовини на 1 га) до норм, встановлених товариством на сезон 2023 року, за результатами якою встановлено фактичне його внесення понад норму на 1 га в кількості від 224.22 кг до 347,87 кг, що в загальному обсязі становить 43092.25 кг на загальну - суму 2936950,00 грн, оскільки контролюючим не зазначено, з яких джерел зроблено вказаний висновок, якими спеціалістами та чи було враховано при проведенні даного розрахунку специфіку товариства.
Водночас товариство звернулося із інформаційними запитами до Волинського обласного центру гідрометеорології та Аграрної академії наук з наданою документацією (дані агрохімічних обстежень, технологічна карта, довідка з Волинського ЦГМ по метеостанції «Світять») та за результатами яких надана експертна оцінка по даному питанню, з яких слідує, що враховуючи особливості погодних умов, що спричинило тимчасове підтоплення насаджень, врахування структури ґрунту, періодів і норм внесення мінеральних (азотних) добрив відповідають технологічним процесам живлення і догляду чорниці високорослої (лохина).
Суд апеляційної інстанції також вважає необґрунтованими доводи скаржника про ненадання підприємством під час проведення перевірок документів, які підтверджують факт списання добрив, ядохімікатів, гербіцидів, оскільки на арк.5 Акту від 07.07.2023 вказує на те, що «до перевірки надано Акти про використання мінеральних органічних добрив, лімітно-забірні картки, технологічні карій», до правильності оформлення яких посадові особи податкового органу зауважень не мали.
Таким чином, висновки контролюючого органу про завищення товариством від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) декларації за квітень 2023 року на загальну суму 587390,00 грн є необґрунтованими, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №0097390709 не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч.2 ст.2 КАС України, що має наслідком його скасування.
Предметом дослідження контролюючим органом в ході перевірки були договори, видаткові та податкові накладні, розрахункові документи.  Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку
Водночас мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Лише в такому разі операції суб`єкта господарювання можуть вважатись вчиненими в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Наведене вище узгоджується з нормами пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Таким чином, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість господарських операцій платника податків на отримання позитивного економічного ефекту, який за загальним правилом виражається у прирості (збереженні) активів та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Якщо господарська операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), вона не є вчиненою в межах господарської діяльності, а тому її наслідки не можуть відображатись в податковому обліку.
Усі господарські операції щодо предмету спору по даній справі відображені у бухгалтерському та податковому обліку. Податкові накладні, видаткові накладні видані на реально отриманий товар, призначений для використання позивачем в його ж господарській діяльності.
З метою підтвердження чи спростування права платника на податковий кредит, слід дослідити чи відбувались господарські операції в дійсності, чи лише їх сутність була відображена платником у податковій звітності з метою отримання права на податковий кредит (на податкову вигоду).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Натомість, податковим органом обставини щодо фактичності здійснення господарських операцій з придбання у контрагентів ТМЦ, а також наявність ділової мети у діях платника податку, що мають позитивний влив на результати господарської діяльності платника податку, належними доказами не спростовані.
Таким чином, у разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначає, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкового кредиту платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Цей принцип закріплений також у ст. 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
ТзОВ «Волинська ягідка» є відокремленою юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 03.04.2020 у справі № 818/940/17, від 07.04.2020 у справі № 820/2665/16,
На підставі аналізу норм законодавства та обставин справи, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки представлені позивачем докази в повній мірі підтверджують факт реальності здійснення господарських операцій із контрагентом, зазначені в акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства є безпідставними.
Наведені обставини в своїй сукупності були враховані при ухваленні рішення судом першої інстанції.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного суду України, суд,-

                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року у справі №140/3224/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  06.09.24