ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 300/3763/20
адміністративне провадження № К/9901/33147/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного експериментально-виробничо-комерційного підприємства «Промтехсервіс» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гуляка В.В., суддів Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й. від 07 липня 2021 року у справі за позовом Приватного експериментально-виробничо-комерційного підприємства «Промтехсервіс» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2020 року Приватне експерементально-виробничо-комерційне підприємство «Промтехсервіс» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року: №002659/0706, яким на підставі абзацу 8 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон №481/95) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 500000,00 грн.; №002660/0706, яким на підставі пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 2159239,50 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало на безпідставність застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії та здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, адже як такої реалізації (продажу) пального позивачем не здійснювалося й відповідного доходу від цього не отримувалося, а обсяг придбаного ним природного газу (код УКТ ЗЕД 2711110000) на загальну суму з податком на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2159239,50 грн. був переданий 30 вересня 2016 року на відшкодування витрат ПАТ «Укртрансгаз», понесених останнім при ліквідації наслідків аварії, що сталася у лютому 2016 року на свердловині №70 Червонопартизанського підземного сховища газу Мринського виробничого управління підземного зберігання газу філії УМГ «Київтрансгаз» ПАТ «Укртрансгаз», де працівниками Підприємства проводилися ремонтні роботи й дії яких були пов`язані з настанням такого інциденту. До того ж вказувало, що на момент передачі 30 вересня 2016 року природного газу в рахунок відшкодування завданих збитків стаття 15 Закону №481/95 не врегульовувала питань оптової і роздрібної торгівлі пальним, як і стаття 17 даного Закону не передбачала відповідальності за торгівлю таким пальним без наявності ліцензії, тому притягнення контролюючим органом позивача до відповідальності на підставі нової редакції цього Закону суперечить конституційному принципу дії закону в часі. Звертало увагу й на те, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України, тобто 1095 днів, які були пропущенні Управлінням при прийнятті оспорюваних податкових повідомлень-рішень, що додаткового свідчить про їх протиправність.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року позов Підприємства задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оспорювані податкові повідомлення-рішення.

За позицією суду застосування штрафних (фінансових) санкцій здійснено без достатніх правових підстав, оскільки відповідачем помилково кваліфіковано операції, вчинені позивачем, як операції саме з реалізації пального (підакцизних товарів) та констатовано наявність складу правопорушень, передбачених пунктом 117.3 статті 117 ПК України та статтею 15 Закону №481/95, адже Підприємство лише передало природний газ на відшкодування витрат, понесених при ліквідації наслідків аварії, а тому не мало обов`язку по реєстрації платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального); до того ж обставини передачі ПАТ «Укртрансгаз» відповідного обсягу газу мали місце у 2016 році, коли чинні на той час редакції статей 15 та 17 Закону №481/95 не містили вимог щодо необхідності наявності ліцензії для оптової торгівлі пальним та не встановлювали відповідальності за їх недотримання.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 07 липня 2021 року апеляційну скаргу Управління задовольнив частково; скасував рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002660/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2159239,50 грн., та прийняв у цій частині нову постанову, якою відмовив у задоволенні позовних вимог; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Апеляційний суд дійшов висновку про законність застосування до Підприємства на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України штрафу у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального (природного газу) згідно виписаної 31 жовтня 2019 року податкової накладної №3 без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України.

В частині ж вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002659/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 500000,00 грн. на підставі Закону №481/95 апеляційний суд зважив на позицію Івано-Франківського окружного адміністративного суду, навівши при цьому аналогічні мотиви.

Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог, залишивши в силі у цій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року.

Як на підставу для касаційного оскарження, вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України) й відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм у подібних правовідносинах, які, як вважає скаржник, не мають загального характеру та є винятковими з огляду на специфіку операцій передачі природного газу в рахунок відшкодування завданих збитків ПАТ «Укртрансгаз», які відбулися у вересні 2016 року й не були реалізацією пального, тому не зумовлювали обов`язок у Підприємства реєструватися платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального), невиконання б якого могло свідчити про наявність складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 117.3 статті 117 ПК України.

Відповідач подав до суду письмові пояснення, у яких проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, а постанову апеляційної інстанції, яку просить залишити без змін у частині відмови у задоволенні позовних вимог, - обґрунтованою та законною.

Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва й замінив відповідача його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенню за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), Верховний Суд виходить із наступного.

Підґрунтям, фактичними підставами, які зумовили оспорене правозастосування, стали такі обставини.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідачем у період з 21 по 28 жовтня 2020 року проведена фактична перевірка Підприємства, зокрема, з питань дотримання вимог ПК України та Закону №481/95, про що складено акт від 28 жовтня 2020 року №090360 (зареєстрований в органі ДПС за №115/09/13/РРО/25568687).

У ході перевірки встановлено, що відповідно до виписаної 31 жовтня 2019 року та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 листопада 2019 року за №9261646706 податкової накладної №3 позивачем реалізовано природний газ (код УКТ ЗЕД 2711110000) на загальну суму з ПДВ 2159239,50 грн. без наявності ліцензії для оптової торгівлі пальним та без реєстрації платником акцизного податку, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України.

За результатами перевірки Управлінням прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог та меж касаційного перегляду, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

ПК України відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків.

01 січня 2016 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII), яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.

Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №909-VIII) пальним визнається нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу в редакції Закону №909-VIII).

У відповідності до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України (у згаданій вище редакції) об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України визначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, які набирають чинності з 01 березня 2016 року згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII.

Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу (пункт 231.4 статті 231 Кодексу).

За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Як визначено у пункті 232.1 статті 232 ПК України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Аналогічні за правовим регулюванням положення містить і Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113 (далі - Порядок), яка набрала чинності 27 лютого 2016 року.

Зокрема, згідно пункту 4 розділу II Порядку юридичні особи та фізичні особи - підприємці, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники акцизного податку з реалізації пального до початку здійснення реалізації пального.

За змістом пунктів 6, 7 розділу II Порядку реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується Мінфіном. Заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального складається та подається до контролюючого органу за основним місцем обліку особи як платника податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису відповідальних осіб, й у ній в розрізі КОАТУУ надається інформація про всі введені в експлуатацію пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) з реалізації пального.

Не пізніше наступного робочого дня після надходження заяви засобами системи електронного адміністрування реалізації пального особа реєструється платником податку шляхом включення її до реєстру платників або такій особі надсилається повідомлення про необхідність подання нової заяви у разі виявлення порушень вимог щодо електронного цифрового підпису, дотримання форми, встановленої наказом Мінфіну, порядку заповнення і подання заяви згідно з цим Порядком.

Датою реєстрації платника податку є дата включення його до реєстру платників (пункт 8 розділу II Порядку).

Отже з 01 березня 2016 року запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, метою якої є посилення контролю за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком шляхом покладення на осіб, які здійснюють чи планують здійснювати на митній території України реалізацію пального, обов`язку по реєстрації платниками акцизного податку з реалізації пального у порядку, передбаченому ПК України, та реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, незалежно від того, чи були до цього такі суб`єкти господарювання платниками акцизного податку.

Пунктом 117.3 статті 117 ПК України визначено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що у разі, якщо юридична особа чи фізична особа - підприємець здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, як це передбачено підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України. Склад порушення передбачає, що реєстрація платником акцизного податку з реалізації пального не відбулася на момент здійснення реалізації пального.

В подальшому законодавцем змістовно уточнено правове регулювання відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку при реалізації пального. Зокрема, Законами України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII та від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII внесено, окрім іншого, зміни до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України й конкретизовано вид операцій, проведення яких вважається/не вважається реалізацією пального.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 21 серпня 2015 року між Підприємством (підрядник) та ПАТ «Укртрансгаз» (замовник) укладено договір №1508000647, за умовами якого підрядник зобов`язується на свій ризик власними та залученими силами і засобами виконати ремонт свердловини методом гравійної набивки фільтра на Червонопартизанському підземному сховищі газу, а замовник - прийняти виконані роботи та оплатити їх вартість.

Відповідно до акту спеціального розслідування аварії першої категорії, що сталася 25 лютого 2016 року на свердловині №70 Червонопартизанського підземного сховища газу Мринського виробничого управління підземного зберігання газу УМГ «Київтрансгаз» ПАТ «Укртрансгаз», 13 січня 2016 року свердловина №70 на підставі акту прийому-передачі була передана у встановленому порядку спеціалізованій організації ПЕВКП «Промтехсервіс» (позивачу у цій справі) для здійснення її ремонту шляхом встановлення протипіщаного фільтра ФС-0,15 мм з гравійною набивкою в інтервалі 452-457 м для забезпечення безпіщаного дебету свердловини понад 200 тис. м3/добу. Комісією встановлено, що у зв`язку із аварією розрахункові втрати газу внаслідок відкритого фонтанування свердловини №70 впродовж 66, 78 годин становлять 786,610 тис. м3.

Надалі між Підприємством та ПАТ «Укртрансгаз» укладено договір від 05 серпня 2016 року №1609000181 про відшкодування витрат, понесених ПАТ «Укртрансгаз» при ліквідації наслідків аварії, відповідно до умов якого Підприємство відшкодовує ПАТ «Укртрансгаз» витрати, понесені ним при ліквідації наслідків аварії першої категорії, що сталася 25 лютого 2016 року на свердловині №70 Червонопартизанського підземного сховища газу Мринського виробничого управління підземного зберігання газу УМГ «Київтрансгаз» ПАТ «Укртрансгаз», а саме передає у власність ПАТ «Укртрансгаз» природний газ (майно) в обсязі 786,610 тис. куб. м. за ціною 6543.15 грн. за 1000 куб. м. у розмірі 6176283,94 грн. (з ПДВ), який належить Підприємству на праві власності. 

Відповідно актів приймання-передачі природного газу від 30 вересня 2016 року та від 31 грудня 2016 року на виконання умов договору про постачання природного газу від 22 липня 2016 року №8 ПГ ТОВ «Богородчанинафтогаз» фактично передало позивачу у вересні 2016 року 275.000 тис. куб. м. газу на суму 1799364,65 грн. без ПДВ, ПДВ - 359872.93 грн., всього з ПДВ - 2159237,58 грн., та у грудні 2016 року - 511.610 тис. куб. м. газу на суму 3347538,63 грн. без ПДВ, ПДВ - 669507,73 грн., всього з ПДВ - 4017046,36 грн.

На виконання умов договору від 05 серпня 2016 року №1609000181 отримані від ТОВ «Богородчанинафтогаз» об`єми газу Підприємство передало ПАТ «Укртрансгаз», що підтверджується актами прийому-передачі від 30 вересня 2016 року №1 про передачу 275,000 тис. куб. м. та від 31 грудня 2016 року №2 про передачу 511.610 тис. куб. м. газу.

Тобто придбаний у ТОВ «Богородчанинафтогаз» газ об`ємом 786.610 тис. куб. м. переданий позивачем ПАТ «Укртрансгаз» на відшкодування збитків, пов`язаних з аварією, яка мала місце 26 лютого 2016 року на свердловині №70 Червонопартизанського підземного сховища газу Мринського виробничого управління підземного зберігання газу.

За висновком суду першої інстанції, як вже зазначалося вище у цій постанові, Підприємство лише передало природний газ на відшкодування витрат, понесених при ліквідації наслідків аварії, а тому не мало обов`язку по реєстрації платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального), тому відсутній склад правопорушення, встановлений пунктом 117.3 статті 117 ПК України; суд же апеляційної інстанції вважав, що контролюючий орган довів наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій згідно із вказаною нормою Кодексу у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Проте, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції однозначно не встановили, яку саме операцію з пальним (природним газом) контролюючий орган визнав такою, що спричинила виникнення у позивача обов`язку з реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України, зважаючи на те, що як на обставину реалізації Підприємством природного газу у акті фактичної перевірки Управління посилається на виписану 31 жовтня 2019 року та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 листопада 2019 року за №9261646706 податкову накладну №3 на загальну суму з ПДВ 2159239,50 грн., тобто на подію, яка мала місце у 2019 році, а не у 2016 році, як стверджував позивач.

Невстановлення таких обставин унеможливлює як визначення норми (норм) податкового законодавства (її/їх редакції), на підставі якої(их) контролюючий орган вказав на відповідний податковий обов`язок Підприємства з реєстрації платником акцизного податку, недотримання якого слугувало притягненням останнього до відповідальності згідно пункту 117.3 статті 117 ПК України, так і формулювання Верховним Судом правового висновку щодо питання застосування конкретної норми (норм) права у подібних правовідносинах, на відсутність якого посилався позивач, визначаючи підстави касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції, а також констатування судової помилки при застосуванні відповідної норми (норм) права чи відсутності такої.

Як наслідок, у ході розгляду справи судами не з`ясовано та не перевірено відповідності встановлених контролюючим органом у акті перевірки обставин дійсним подіям, які склалися у даній конкретній ситуації при здійсненні позивачем господарської діяльності, що має ключове значення для правильного вирішення цього спору.

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки є перешкодою для формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Крім того, звертаючись до суду, Підприємство стверджувало про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) поза межами граничних строків, визначеним статтею 102 ПК України.

В контексті наведеного Верховий Суд зауважує, що за змістом пункту 114.1 статті 114 ПК України (в редакції, чинній на момент прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Так, згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Отже, установлений законодавцем у ПК України строк, як темпоральна величина, призначений для своєчасної реалізації контролюючими органами як суб`єктами владних повноважень компетенції щодо застосування штрафних санкцій, спричиняючи у разі його пропуску юридично значимі наслідки. Такими юридичними наслідками є звільнення платника податків, як учасника податкових правовідносин, від відповідальності, обмежуючи таким чином період невизначеності щодо останнього, що в кінцевому результаті гарантує дотримання конституційних прав та обов`язків особи, інтересів держави, а також раціональну організацію правозастосовної діяльності. Запровадження таких строків сприяє правовому захисту, забезпеченню стабільності, стійкості існуючої системи правовідносин, а також можливості збору та закріплення доказів вчиненого правопорушення.

Верховний Суд неодноразово за результатами аналізу наведених вище норм ПК України, зокрема, у постановах від 10 травня 2018 року у справі №820/3544/17, від 05 липня 2019 року у справі №820/11541/13-а, від 24 листопада 2020 року у справі №520/13377/19, від 05 листопада 2021 року у справі №640/22711/19 вказував, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України. Відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань.

Проте судові рішення, які переглядаються, не містять жодного аналізу та оцінки викладених у позовній заяві аргументів позивача, які, на його думку, додатково свідчать про протиправність притягнення його до фінансової відповідальності.

Відтак, висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002660/0706 та протилежний такому висновок апеляційного суду про його законність не можна визнати обґрунтованими.

За правилами частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права; суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002660/0706, яким на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 2159239,50 грн., - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Натомість, щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002659/0706, які були задоволені судом першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються позивачем.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного експериментально-виробничо-комерційного підприємства «Промтехсервіс» задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002660/0706 скасувати.

Справу у вказаній частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року залишити без змін.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.Я.Олендер