ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/7796/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року (суддя Єфанова О.В.) в адміністративній справі за позовом Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу,- 
ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» звернувся до суду із адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2023 року №28-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат (код СДРПОУ 00191000)».
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року клопотання представника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками про закриття провадження задоволено.
Провадження у справі за позовною заявою Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу закрито.
Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати ухвалу суду першої інстанції та повернути справу до суду для продовження судового розгляду.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції допущено порушення норм процесуального права, зокрема ст.ст. 204, 227 КАС України, у зв`язку з чим, ухвала від 14.12.2023 відповідно до приписів ст. 320 КАС України підлягає скасуванню. АТ «ПІВДГЗК» у позові чітко визначено підстави звернення до суду з посиланням на відповідні норми законодавства та обґрунтовано вказано на порушення відповідачем прав та інтересів позивача, а також сформульовано вимоги, у разі задоволення яких зазначені права та інтереси АТ «ПІВДГЗК» будуть захищені. Щодо посилання Суду першої інстанції на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17 слід зазначити, що відмінності між об`єктами та предметами правового регулювання і умов застосування правових норм у даній справі та у справі №816/228/17 були наведені позивачем у позовній заяві, і є безумовним підтвердженням не подібності правовідносин, що у свою чергу не дає адміністративному суду підстав для врахування при розгляді даної справи за позовом АТ «ПІВДГЗК» правових висновків Великої Палати Верховного Суду по справі №816/228/17. Так, у справі №816/228/17 порядок проведення позапланової невиїзної документальної перевірки врегульовано ст.79 ПК України, та внаслідок реалізації якого контролюючим органом за результатом перевірки на час звернення до суду вже було винесено податкове повідомлення-рішення від 21.11.2016 № 0005201404, що безумовно свідчить про неефективність захисту прав платника податків шляхом оскарження вже реалізованого по суті наказу про проведення перевірки, і про наявність можливості платника податків оскаржити дії контролюючого органу під час призначення та проведення перевірки одночасно з оскарженням податкового повідомлення-рішення. Таким чином, при врахуванні висновків Верховного Суду необхідно враховувати те,
що на правові висновки Верховного Суду можливо спиратися тільки по подібним правовідносинам, і відповідно, саме тотожність спору (однаковий вид суб`єктів, однаковий вид об`єкта й однакові права та обов`язки щодо нього) має визначатися чи є така правова позиція Верховного Суду останньою в судовій практиці. Тобто, застосовуючи до спірних правовідносин у цій справі правову позицію Великої Палати Верховного Суду необхідно оцінювати її на релевантність за двома критеріями: чи ці відносини подібні (чи є ця позиція застосовуваною до цього спору); і чи є ця правова позиція ВС чинною (поширюється (зберігає юридичну силу) на спірні відносини). Суд не звернув уваги на те, що постанова Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17 нерелевантна обставинам даної справи.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1  статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Приймаючи ухвалу про закриття провадження, суд першої інстанції виходив з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, а тому адміністративне провадження по справі підлягає закриттю.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Предметом оскарження у цій справі є наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2023 року №28-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат».
Так, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
          Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
          Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
          При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
          Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
          Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
          Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
          При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
          Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
          Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
          Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
          Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
          Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Закриваючи провадження по справі суд першої інстанції підтримав позицію відповідача, зазначивши про те, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, яке може бути прийнято за результатами такої перевірки. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Проте, колегія суддів зазначає, що в даному випадку такі висновки суду першої інстанції є передчасними та помилковими з огляду на наступне.
Щодо доводів відповідача в частині реалізованості оскарженого наказа, оскільки перевірка вже розпочалася, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Вказані висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, сформованою у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.
Матеріалами справи підтверджено, що за змістом наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2023  №28-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат», тривалість перевірки визначено строком на 18 місяців.
На реалізацію наказа від 31.01.2023 №28-п посадовими особами контролюючого органу здійснено вихід за адресою позивача та розпочато проведення вказаної перевірки.
Наказом від 24.04.2023 за № 99-п «Про зупинення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат», прийнятим на підставі п.п. 39.5.2.7 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України, було зупинено проведення документальної позапланової виїзної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо-збагачувальний комбінат, призначеної відповідно до наказу Східного міжрегіонального управління ДІІС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року № 28-н «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки AT «Південний гірничо- збагачувальний комбінат» з 24 квітня 2023 року до завершення судових процедур.
З урахуванням викладеного, слід дійти висновку, що якщо в ПК є обов`язок зупинити проведення перевірки під час оскарження наказу, то в даному випадку у платника податків є право на оскарження такого наказу навіть після допуску посадових осіб до перевірки.  
Враховуючи вищевикладені правові висновки Верховного Суду та те, що перевірка є триваючою, а також з урахуванням того, що перевірка на підставі оскаржуваного наказа була зупинена, колегія суддів погоджується із доводами скаржника про відсутність підстав для висновку про те, що оскаржуваний наказ є таким, що вже реалізований, оскільки наказ є діючим на час розгляду справи, термін проведення перевірки ще не сплинув та перевірка не проведена.
Приймаючи до уваги наведене вище нормативно-правове регулювання, дослідивши фактичні обставини та питання права, які лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваної ухвали не надав оцінку всім обставинам справи, які мають юридичне значення для правильного вирішення спору з урахуванням усіх аргументів сторін, які здатні вплинути на результат вирішення спору.
Посилання суду першої інстанції на висновки викладені у постанові  Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17 є нерелевантними до спірних правовідносин.
Так, завданням  адміністративного судочинства  відповідно до ч.1  ст.2 КАС  України  є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення  судом  спорів  у  сфері публічно-правових відносин  з  метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень  з  боку суб`єктів владних повноважень.
У справі  «Bellet v. France», Європейський  Суд з  прав людини зазначив, що стаття 6 параграфу  1  Конвенції містить гарантії справедливого  судочинства,  одним  з  аспектів яких є доступ до  суду.  Рівень доступу, наданих національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на  суд з  огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання  у  її права.
У  рішенні по справі «Мірагаль Есколано та інші проти Іспанії» від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі «Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії» від 28 жовтня 1998 року Європейський Суд з прав людини вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами  процесуальної норми позбавило заявників права доступ до  суду  і завадило розгляду їхніх позовних вимог. Це визнане порушенням п.1  ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Отже, основною складовою права на  суд  є право доступу, в тому розумінні, що особі має бути забезпечена можливість звернутись до  суду  для вирішення певного питання, і що  з  боку держави  не  повинні чинитись правові чи практичні перешкоди для здійснення цього права.
Право на захист  у  суді своїх прав і свобод є конституційною гарантією, яка забезпечується реальною можливістю усякій заінтересованій особі звернутися до  суду у  встановленому законом порядку про захист прав, свобод та інтересів та можливістю обирати спосіб захисту, використовуючи при цьому всі дозволені законодавством інструменти та засоби.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для закриття провадження, що призвело до постановлення незаконного судового рішення, яке перешкоджає подальшому провадженню у справі. Відтак, оскаржувана ухвала підлягає скасуванню, а справа направленню до цього ж суду для продовження її розгляду по суті.
Відповідно до статті 320 КАС підставами для скасування ухвали суду, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі, і направлення справи для продовження розгляду до суду першої інстанції є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків суду обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання.
Керуючись статтями 308, 310, 312, 320, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» задовольнити.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров