ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 серпня 2024 року 
м. Київ
справа № 480/2285/19
адміністративне провадження № К/9901/19764/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Бель Шостка Україна" 
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року (суддя: Кунець О.М.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року (судді: Старосуд М.І., Макаренко Я.М., Мінаєва О.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Бель Шостка Україна" 
до Головного управління ДПС у Сумській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Бель Шостка Україна» (далі також - Позивач, ПАТ «Бель Шостка Україна») звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області (далі також - Відповідач), у якій просило скасувати податкове повідомлення-рішення  від 6 червня 2019 року №000258140.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що  хибними є висновки контролюючого органу щодо завищення Позивачем податкового кредиту, сформованого у 2016 році на підставі рахунків на водопостачання та водовідведення. На переконання Позивача, податковий орган безпідставно вважає, що ПАТ «Бель Шостка Україна» не мало право застосовувати положення пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), які надають право на віднесення до податкового кредиту без отримання податкової накладної, на підставі рахунку, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 5 листопада 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Ухвалюючи рішення у справі суд першої інстанції вказав, що включення Позивачем до податкового кредиту податку на додану вартість без податкових накладних на підставі рахунків у звітних (податкових) періодах є неправомірним, оскільки підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром, а не послугою.
Також суд першої інстанції у рішенні вказав, що вимогам законодавства рахунки КП ВУВКГ "Водоканал" не відповідають, оскільки:
- показники (попередні та поточні) мали бути відображені в одному рахунку;
- в актах також відсутні чіткі дані попередніх та поточних показників;
- Позивач не зміг пояснити яке відношення до рахунків за використану воду та водовідведення мають акти про «перевірку технічного стану водопроводних вузлів», на які посилається Позивач як на підтвердження даних у рахунках;
- Позивач не надав ґрунтовних пояснень по кількості використаної води та щодо водовідведення по двом квартирам;
- не зміг пояснити представник Позивача і ту обставину - чому стверджуючи про отримання послуг з постачання води (водопостачання), в рахунках від 28 березня  2019 року  йдеться про водоспоживання - отже мається на увазі споживання води, як товару.      Не наведено будь-яких обґрунтувань і стосовно того, який показник зазначено у рахунку № НОМЕР_1 .
Другий апеляційний адміністративний суд постановою  від 6 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін та погодився із викладеними у ньому обставинами та висновками.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відповідач за результатами перевірки Позивача  склав акт від 16 травня 2019 року №533/18-28-14-01/00447103/41. 
Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустив порушення вимог:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.10, 201.11 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1535,00 грн та завищено податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 323319,00 грн.
На підставі акта перевірки прийнято  податкове  повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року  №000258140, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість на загальну суму 406067,50 грн. в т.ч. за податковим зобов`язанням 324854,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 81213,50 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача про те, що до податкового кредиту Позивач відніс суми податку на додану вартість не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними. 
За змістом акта перевірки:
- Позивачу постачався товар - вода, а не послуги, а тому не можна для водопостачання застосовувати положення пункту 200.11 статті 200 ПК України; 
- у відповідних рахунках відсутнє зазначення поточних та попередніх показань засобів обліку споживання послуг, різниці показань, що свідчить про те, що суми у рахунках за послуги могли визначатися без даних приладів обліку, що підтверджується також умовами договору;
- відповідні рахунки є дефектними, адже мають однаковий номер та дату, у них не вказана ціна за водовідведення, й складалися вони раніше, ніж закінчується відповідний період за який надавалось постачання питної води та водовідведення. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В касаційній скарзі Позивач стверджує, що суди, роблячи висновки щодо відсутності підстав для формування податкового кредиту на підставі відповідних рахунків, врахували положення Закону України «Про житлово-комунальні послуги», незважаючи на пріоритетність для цих правовідносин норм ПК України.
Також представник Позивача наполягає, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доказам, що підтверджують наявність лічильників стоків та води.
Крім того, за позицією, викладеною у касаційній скарзі, суди не перевірили належним чином  обставин складання рахунків на водовідведення, та не врахували, що відповідні податкові зобов`язання нараховувались не лише за водопостачання, а й водовідведення, що фактично не є постачанням води згідно з положеннями чинного законодавства. 
Наголосив представник Позивача й на тому, що у Верховному Суді знаходиться справа №818/1716/18 за подібних правовідносин. 
З урахуванням цього в касаційній скарзі представник Позивача просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нову постанову про задоволення позовних вимог. 
3.2.Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу наголошує на описаних та досліджених судами попередніх інстанцій дефектах рахунків, на підставі яких Позивач формував податковий кредит.
Також зосереджує увагу на тому, що частина документів, яка, на думку Позивача, спростовує зафіксовані у акті перевірки висновки, не подавалась до перевірки.
На думку Відповідача, операції, на підставі яких Позивач формував податковий кредит, не були за своєю суттю послугами, а тому щодо них не могли застосовуватися положення пункту 201.11 статті 201 ПК України.
За наведеними у відзиві доводами, у рахунках, виписаних постачальником,  показники поточних та попередніх показань засобів обліку відсутні. 
З урахуванням викладених у відзиві на касаційну скаргу доводів Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.   (пункт 22.1 статті 22 ПК України).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими      пунктом 201.11      статті 201 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 201.11 статті 201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також, серед іншого, є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.
Платник податку веде реєстр документів, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 201.11 цієї статті (пункт 201.11 статті 201).
Як вказав Верховний Суд у постанові  від 27 жовтня 2020 року у справі № 818/1716/18 за результатми аналізу наведених норм, податковий кредит може бути сформований платником податку без отримання податкової накладної на підставі рахунку за послуги, виставленого їх постачальником, при дотриманні таких обов`язкових умов: постачається послуга (а не товар); вартість послуг має визначатися за показниками приладів обліку; рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг.
Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14 статті 14 ПК України зазначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг, на час виникнення спірних правовідносин визначено Законом України «Про житлово-комунальні послуги», згідно з пунктом 1 статті 1 якого житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.
Відповідно до статті 32 зазначеного Закону плата за житлово-комунальні послуги нараховується щомісячно відповідно до умов договору в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів та показань засобів обліку або за нормами, затвердженими в установленому порядку. У разі наявності засобів обліку оплата комунальних послуг здійснюється виключно на підставі їх показників на кінець розрахункового періоду згідно з умовами договору.
За змістом частини п`ятої статті 32 цього ж Закону у платіжному документі мають бути передбачені графи для зазначення поточних та попередніх показань засобів обліку споживання комунальних послуг, різниці цих показань або затверджених норм, ціни/тарифу на даний вид комунальних послуг і суми, яка належить до сплати за надану послугу.
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що з метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Як встановили суди попередніх інстанцій, перевіркою встановлено, що між Позивачем та КП ВУВКГ «Водоканал» укладено договір №7 від 1 січня 2008 року на подачу питної води з комунального водопроводу та приймання стічних вод до комунальної каналізації.
Згідно з предметом договору - КП ВУВКГ «Водоканал» зобов`язується забезпечувати Абонента питною водою в розмірі встановленого ліміту.
У рахунках, виписаних КП ВУВКГ «Водоканал», на надання послуг з водопостачання Позивачу показники поточних та попередніх показань засобів обліку та їх різниці відсутні.
Верховний Суд висловив свою позицію щодо подібних правовідносин у постанові  від 27 жовтня 2020 року у справі № 818/1716/18. У цій справі Верховний Суд проаналізував відповідні норми права та вказав про неналежне складення рахунків за відсуності у них показників поточних та попередніх показань засобів обліку та їх різниці й зазначив про те, що КП ВУВКГ «Водоканал»  (який був і контрагентом Позивача також) постачало воду саме як товар.
Урахувавши наведені обставини, які дослідженні й у цій справі судами попередніх інстанцій, у справі №818/1716/18 Верховний Суд дійшов висновку про те, що за таких взаємовідносин між суб`єктами господарювання та складення у такий спосіб відповідних рахунків неправомірним є формування сум податкового кредиту з податку на додану вартість без складення податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН.
Саме на справу №818/1716/18 покликався Позивач у касаційній скарзі та стверджував про подібність правовідносин в порівнняні з цією справою.
Представник Позивача не просить відступити від висновків Верховного Суду, а підстав для їх не врахування суд касаційної інстанції не знайшов.
Так, за змістом частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищевикладене, позицію Верховного Суду у справі № 818/1716/18 Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість внаслідок включення Позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі отриманих від  КП ВУВКГ «Водоканал» рахунків без реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Інші доводи, які на думку представника Позивача вказують на помилковість висновків акта перевірки щодо неналежного оформлення рахунків, на підставі яких формувався податковий кредит Позивачем, не спростовують відповідного висновку Верховного Суду у справі                          № 818/1716/18 та зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Проте, таким доводам суди попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки  у суду відсутні підстави вважати, що така оцінка судами здійснена з порушенням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги в  цій справі.
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх  інстанцій обставин та правових  норм при застосуванні до спірних правовідносин не дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій зробили необґрунтовані висновки щодо відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України відповідного індивідуального акта. 
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при ухваленні оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.  
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Бель Шостка Україна" залишити без задоволення. 
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                       Н.Є. Блажівська

Судді                                                                          О.В. Білоус

                                                                                   І.Л. Желтобрюх