ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/29628/23                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Терлецька О.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача                              Файдюка В.В.
суддів:                                                    Губської Л.В.
                                                           Мєзєнцева Є.І.
при секретарі:                              Масловській К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України на ухвалу про призначення економічної експертизи Київського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року по справі за адміністративним позовом ТОВ "Оператор газотранспортної системи України" до Державної аудиторської служби України про визнання протиправною та скасування вимоги, -

В С Т А Н О В И В :

ТОВ "Оператор газотранспортної системи України" (далі - позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної аудиторської служби України (далі - відповідач), в якій просило:
-  визнати протиправною та скасувати вимогу Державної аудиторської служби України про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 №0005-14/8911-2023.
16.11.2023 року від представника позивача до Київського окружного адміністративного суду надійшла заява про призначення економічної експертизи у справі.
Необхідність проведення такої експертизи позивач обґрунтовував тим, що державною аудиторською службою України проведено планову ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022. За підсумками ревізії фахівці Державної аудиторської служби України склали Акт від 04.07.2023 №05-21/3 планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» за період з 05.02.2019 по 31.12.2022.
Цей акт ревізії став підставою для прийняття оскаржуваної Вимоги, де у описовій частині у скороченому вигляді викладені висновки ревізії. Так, пункт 23 описової частини Вимоги (стор.6), де резюмується сумарне вираження встановлених ДАСУ порушень.
Позивач не погоджується з вказаними порушеннями, про що ним зазначено у позовній заяві та у відповіді на відзив на позовну заяву.
Зокрема: відповідно до ч. 2, ч. 6 ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» позивач зобов`язаний складати фінансову звітність за міжнародними стандартами та зобов`язаний забезпечити ведення бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики за міжнародними стандартами.
Позивач зазначає, що веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) і Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Відповідно до ч. З ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» позивач зобов`язаний забезпечити аудиторську перевірку своєї фінансової звітності та оприлюднювати фінансову звітність разом з аудиторським звітом на своїй веб-сторінці або своєму веб-сайті (у повному обсязі).        
Фінансова звітність, що була предметом ревізії ДАСУ, перевірена аудиторською компанією ПрАТ "КПМГ Аудит"
Висновки фахівців ДАСУ та незалежних аудиторів є принципово відмінними. 
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року призначено в адміністративній справі №320/29628/23 економічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз (вул. Сім`ї Бродських, 6, м. Київ, 03057).
Попереджено експерта (-ів) про кримінальну відповідальність згідно зі статтями 384 і 385 Кримінального кодексу України.
Поставлено експерту (-ам) такі питання:
1) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки Державної аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, відображені у пунктах 1 та 2 описової частини (пунктах 2 та З резолютивної частини) вимоги Державної аудиторської служби України про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 №000500-14/8911-2023, що формування резервів сумнівних боргів за вказаними вимогами призвело до зменшення активів товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України»?
2) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки ДержавноЇ аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, відображені у пункті 7 (пункті 8 резолютивної частини) вимоги Державної аудиторської служби України про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 №000500-14/8911-2023, щодо втрати матеріальних активів (збитків) на суму 1 513 358 712,14грн. (без ПДВ) через здійснення Оператором ГТС списання газу на «розбаланс газу» (балансові відтоки) без первинних документів (розрахунків, актів, інших документів), які підтверджують визначення обсягів газу, що були списані Оператором ГТС як балансові відтоки?
3) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки Державної аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, відображені на сторінках 318, 333 Акту планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» за період з 05.02.2019 по 31.12.2022 Державної аудиторської служби України від 04.07.2023 № 05-21/3 та у пункті 23 (пункті 24 резолютивної частини) вимоги Державної аудиторської служби України про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 № 000500-14/8911-2023, щодо невідображення зобов`язання у складі витрат з оплати на користь АТ «Укртрансгаз» недоотриманого доходу за послуг транспортування газу відповідно до угоди № 2110000007 у розмірі 47 943 млн. грн.?
4) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки Державної аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, на сторінках 296-298, 308 Акту планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» за період з 05.02.2019 по 31.12.2022 Державної аудиторської служби України від 04.07.2023 № 05-21/3 та у пункті 23 (пункті 24 резолютивної частини) вимоги Державної аудиторської служби України про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 № 000500-14/8911-2023, щодо невизнання доходу на суми нарахованої амортизації на безоплатно отримані активи на праві господарського відання, на загальну суму 18 731,58 млн. грн.?
5) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки Державної аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, та викладені в Додатку № 9 до Акту планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» за період з 05.02.2019 по 31.12.2022 Державної аудиторської служби України від 04.07.2023 № 05-21/3 та у пункті 23 (пункті 24 резолютивної частини) вимоги про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 № 000500-14/8911-2023, щодо неправильного визначення резерву сумнівних боргів за 2020-2022 роки на суму 2 135,47 млн грн.?
6) Чи підтверджуються документально та нормативно висновки Державної аудиторської служби України, зроблені за результатами проведення планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності позивача за період з 05.02.2019 по 31.12.2022, на сторінках 295-296 Акту планової виїзної ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Оператор газотранспортної системи України» за період з 05.02.2019 по 31.12.2022 Державної аудиторської служби України від 04.07.2023 № 05-21/3 та у пункті 23 (пункті 24 резолютивної частини) вимоги про усунення виявлених порушень від 08.08.2023 № 000500-14/8911-2023, щодо заниження зобов`язань та завищення величини власного капіталу на суму 104 625,2 млн. грн. через включення ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» справедливої вартості державного майна, переданого на праві господарського відання від АТ «Укртрансгаз», до складу власного капіталу, замість його визнання у складі зобов`язань перед державою?
7) Чи є акти виконаних робіт за формою №КБ-2в, складені по факту виконання робіт по договору від 19.03.2020 №20030000080, укладеного з підрядником - АТ "Укртрансгаз", достатнім документальним обґрунтуванням вартості роботи двох кранів, у тому числі і їх перебазування до місця виконання робіт (6 310 493, 97 грн)?
У розпорядження експерта надано копії документів, що містяться в матеріалах справи.
Доручено позивачу здійснити доставку матеріалів справи експертній установі.
Витрати, що пов`язані з проведенням експертизи, покладено на позивача.
Не погоджуючись з викладеним в ухвалі рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати ухвалу суду та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні клопотання про призначення економічної експертизи.
В апеляційній скарзі відповідач, посилається на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення зазначеного процесуального питання. Вказує, що здійснення економічної експертизи є недоцільним, позаяк така експертиза не спростує жодним чином висновки, зроблені Держаудитслужбою за результатами перевірки.
Заслухавши доповідь судді, розглянувши та перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Відповідно до ст.102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов:
1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо;
2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.
У разі необхідності суд може призначити декілька експертиз, додаткову чи повторну експертизу.
При призначенні експертизи судом експерт або експертна установа обирається сторонами за взаємною згодою, а якщо такої згоди не досягнуто у встановлений судом строк, експерта чи експертну установу визначає суд. З урахуванням обставин справи суд має право визначити експерта чи експертну установу самостійно. У разі необхідності може бути призначено декілька експертів для підготовки одного висновку (комісійна або комплексна експертиза).
Питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом.
Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну.
Питання, які ставляться експерту, і його висновок з них не можуть виходити за межі спеціальних знань експерта.
Призначений судом експерт невідкладно повинен повідомити суд про неможливість проведення ним експертизи через відсутність у нього необхідних знань або без залучення інших експертів.
Як передбачено п.127 Інструкції «Про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень» економічна експертиза включає дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій, дослідження документів фінансово-кредитних операцій.
Згідно з ст.103 КАС України про призначення експертизи суд постановляє ухвалу, в якій зазначає підстави проведення експертизи, питання, з яких експерт має надати суду висновок, особу (осіб), якій (яким) доручено проведення експертизи, перелік матеріалів, що надаються для дослідження, та інші дані, які мають значення для проведення експертизи.
Якщо суд доручає проведення експертизи кільком експертам чи експертним установам, суд в ухвалі призначає провідного експерта або експертну установу.
Ухвала про призначення експертизи направляється особам, яким доручено проведення експертизи, та учасникам справи. Об`єкти та матеріали, що підлягають дослідженню, направляються особі, якій доручено проведення експертизи (провідному експерту або експертній установі).
У разі необхідності суд може заслухати експерта щодо формулювання питання, яке потребує з`ясування, та за його клопотанням дати відповідні роз`яснення щодо поставлених питань. Суд повідомляє учасників справи про вчинення зазначених дій, проте їх неявка не перешкоджає вчиненню цих дій.
В ухвалі про призначення експертизи суд попереджає експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.
У разі виникнення сумніву щодо змісту та обсягу доручення призначений судом експерт невідкладно подає суду клопотання щодо його уточнення або повідомляє суд про неможливість проведення ним експертизи за поставленими питаннями.
Як передбачено ч.1-3 ст.105 КАС України матеріали, необхідні для проведення експертизи, експерту надає суд, якщо експертиза призначена судом, або учасник справи, якщо експертиза проводиться за його замовленням. При призначенні експертизи суд з урахуванням думки учасників справи визначає, які саме матеріали необхідні для проведення експертизи. Суд може також заслухати призначених судом експертів з цього питання. Копії матеріалів, що надаються експерту, можуть залишатися у матеріалах справи.
Експерт не має права з власної ініціативи збирати матеріали для проведення експертизи, розголошувати відомості, що стали йому відомі у зв`язку з проведенням експертизи, або повідомляти будь-кому, крім суду та учасника справи, на замовлення якого проводилася експертиза, про її результати.
Призначений судом експерт не має права спілкуватися з учасниками судового процесу поза межами судового засідання, крім випадків вчинення інших дій, безпосередньо пов`язаних із проведенням експертизи.
При визначенні матеріалів, що надаються експерту чи експертній установі, суд у необхідних випадках вирішує питання про витребування відповідних матеріалів за правилами, визначеними цим Кодексом для витребування доказів.
Згідно з ч.1-6 ст.68 КАС України експертом може бути особа, яка володіє спеціальними знаннями, необхідними для з`ясування відповідних обставин справи.
Експерт може призначатися судом або залучатися учасником справи.
Експерт зобов`язаний дати обґрунтований та об`єктивний письмовий висновок на поставлені йому питання.
Експерт зобов`язаний з`явитися до суду за викликом суду та роз`яснити свій висновок і відповісти на питання суду та учасників справи. За відсутності заперечень учасників справи експерт може брати участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Експерт не має права передоручати проведення експертизи іншій особі.
Експерт має право:
1) ознайомлюватися з матеріалами справи;
2) заявляти клопотання про надання йому додаткових матеріалів і зразків, якщо експертиза призначена судом;
3) викладати у висновку експерта виявлені в ході проведення експертизи факти, які мають значення для справи і з приводу яких йому не були поставлені питання;
4) бути присутнім під час вчинення процесуальних дій, що стосуються предмета і об`єктів дослідження;
5) для цілей проведення експертизи заявляти клопотання про опитування учасників справи та свідків;
6) користуватися іншими правами, що надані Законом України "Про судову експертизу".
Колегія суддів звертає увагу на те, що однією з особливостей адміністративного судочинства, яке відрізняє його від цивільного чи господарського судочинства, є принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, який закріплений у ч.4 ст.9 КАС України і полягає в тому, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справи, у тому числі виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про судову експертизу" судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.
Отже, оскільки повне та всебічне з`ясування усіх обставин даного спору вимагає спеціальних знань в сфері економіки та бухгалтерського обліку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення клопотання позивача про призначення економічної експертизи, на вирішення якої було винесено запропоновані позивачем питання.
Так, відповідач встановив ряд порушень у веденні фінансово-господарської діяльності позивача та, відповідно, у порядку ведення, бухгалтерського обліку та складення фінансової звітності за міжнародними стандартами, а позивач не погоджується з цими висновками відповідача.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що позиція позивача є і обгрунтованою висновками аудиторської компанії. Отже, у справі наявні два різні висновки експертів, якими є фахівці ДАСУ і незалежні аудитори з ПрАТ «КПМГ Аудит».
В зв`язку з цим, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність призначення економічної експертизи в даній справі.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, 315, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України - залишити без задоволення.
Ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст рішення виготовлено 16 липня 2024 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Л.В. Губська
                                                                                                    
 Є.І. Мєзєнцев