ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 320/7160/19
адміністративне провадження № К/990/16627/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Шоломіцького І.В.
представника Відповідача: П`ятигорця Д.А.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року (судді: Кучма А.Ю., Аліменко В.О., Бєлова Л.В.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром»
до Головного управління ДПС у Київській області
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,.
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром" (далі - Позивач, ТОВ "Еко-Енергопром) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2023 року № 0007721414;
- податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2023 року № 0007741414;
Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликався на те, що вони прийняті за результатом перевірки, яка була призначена та проведена з порушенням норм чинного податкового законодавства України, а тому мають бути визнані протиправними та скасовані. Також Позивач зазначив про неможливість надання контролюючому органу первинних документів, які стосуються господарських відносин з контрагентами ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд», оскільки такі документи були вилучені в рамках кримінального провадження №12017110000000726 на підставі ухвали слідчого судді. 
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 березня 2023 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував відповідні індивідуальні акти.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що:
- Відповідачем під час розгляду справи не було надано суду належних та допустимих доказів того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1 , у той час, як наявний у справі афідевіт свідчить про протилежне та підтверджує те, що відповідна податкова перевірка була проведена з порушенням визначеної Податковим кодексом України   (далі також - ПК України) процедури, без повідомлення платника податків про її призначення, що, відповідно, не надавало контролюючому органу права на її проведення;
- в порушення положень податкового законодавства Відповідачем, за ініційованої до проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача, фактично, внаслідок неналежного та несвоєчасного повідомлення платника податку про проведення заходу податкового контролю, а також відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням товариства;
- матеріали справи не містять доказів направлення на адресу Позивача примірника акта перевірки від 23 лютого 2018 року №122/10-36-14-14/35998376, що призвело до незабезпечення Відповідачем права Позивача на подачу заперечень та додаткових документів, а також права на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки.
Шостий апеляційний адміністративний суд не погодився з висновками суду першої інстанції й ухвалив постанову від 28 березня 2024 року, якою у задоволенні позову відмовив.
У постанові апеляційний суд вказав таке: 
- у ГУ ДПС були наявні підстави передбачені підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК для призначення документальної позапланової перевірки Позивача, оскільки останнім на запит контролюючого органу у строк, встановлений пунктом    73.3 статті 73 ПК України, не було надано пояснень;
- Відповідачем було представлено належні та допустимі докази того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ «Еко-Енергопром» ОСОБА_1 , тому відповідна податкова перевірка була проведена з дотриманням визначеної ПК України процедури, з повідомленням платника податків про її призначення, що, відповідно, надавало контролюючому органу право на проведення такої перевірки. Будь-яких належних доказів на спростування вказаної обставини Позивачем не подано;
- первинна документація на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд», не була надана Позивачем ні на запит податкового органу, ні до суду першої чи апеляційної інстанцій; 
- зазначаючи про вилучення первинної документації по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд» в рамках досудового розслідування Позивач водночас не надавав письмових підтверджень зазначеного, а саме протоколу тимчасового вилучення. При цьому з моменту вилучення у Позивача документів, які він вважає первинною бухгалтерською документацією по спірним господарським операціям, до моменту розгляду справи у суді апеляційної інстанції минуло 6 років, однак протягом всього цього часу Позивачем не було здійснено жодних реальних дій з метою отримання (повернення) вказаних документів, отримання їх копій чи будь-яких інших дій, які б підтвердили існування таких документів, що вказує на абсолютну пасивну позицію Позивача при захисті своїх прав. У той же час, протокол огляду речей та документів від 24 січня 2018 року та протокол обшуку, які були надані ГУ НП у Київській області та Київської обласної прокуратури на запит Відповідача від 04 жовтня 2022 року №12069/5/10-36-05-06, жодної інформації про вилучення у Позивача саме первинних документів по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс», ТОВ «Оупен Трейд» не містять.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України      (далі також -      КАС України).
Позивач стверджує, що при вирішенні спору суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального (статті 75-81 ПК України) та процесуального права (статті 77, 90 КАС України) й ухвалив рішення без врахування висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2023 року у справі         № 815/1018/16, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, від 17 травня 2019 року у справі № 823/2530/18, від 16 травня 2018 року у справі № 826/15718/14, від 23 квітня 2020 року у справі № 826/20146/15, від 24 січня 2019 року у справі № 805/1941/17-а, від 21 січня 2021 у справі № 822/2357/16, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16.
Посилаючись на висновки, наведені в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, Позивач зазначає, що процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
У той же час, за правою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 11 грудня 2023 року у справі 815/1018/16, встановлені судами процедурні порушення щодо підстав призначення та проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання її результатів незаконними та скасування прийнятих за результатами її проведення рішень без перевірки обставин стосовно суті порушень податкового законодавства.
При цьому наголошує, що відповідно до правових висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки можливе лише за одночасної наявності правової та формальної підстав. Мова ідеться про наявність законних підстав для проведення перевірки та дотримання вимог щодо пред`явлення або надіслання належно оформлених наказу та направлення про проведення перевірки, а також надання службового посвідчення осіб, які вказані у такому направленні.
В аспекті вказаного Скаржник покликається на те, що апеляційний суд безпідставно здійснив переоцінку встановленого судом першої інстанції факту порушення Відповідачем процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки. 
Позивач, зокрема, акцентує увагу на тому, що Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень під час розгляду справи не було надано суду належних та допустимих доказів того, що наказ про проведення перевірки від 07 лютого 2018 року № 281 був вручений саме директору ТОВ "Еко-Енергопром" та до початку проведення перевірки. З наявної в матеріалах справи копії вказаного наказу вбачається, що вчинений на ньому напис щодо його отримання не містить найменування посади особи, яка його вчинила, даних документу, на підставі якого вона діяла, нерозбірливо зазначено її прізвище ім`я та по батькові, а датою отримання наказу зазначено « 9.02.2019», хоча перевірка мала бути проведена в період з 16 лютого 2018 року.
Крім того, Позивач покликається на те, що Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2023 року у справі № 815/1018/16, від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, від 17 травня 2019 року у справі № 823/2530/18, від 16 травня 2018 року у справі № 826/15718/14, від 23 квітня 2020 року у справі № 826/20146/15, від 24 січня 2019 року у справі № 805/1941/17-а, від 21 січня 2021 року у справі № 822/2357/16 сформовано правовий висновок, відповідно до якого перевірка має проводитися виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Позивач, враховуючи наведене зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував обґрунтованість висновку суду першої інстанції та доводів Позивача щодо проведення Відповідачем фактично замість виїзної перевірки невиїзну у приміщенні контролюючого органу.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)  
Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Відповідача наводить відповідне правове регулювання та судову практику.  
Також, на думку Відповідача, ним були надані належні та допустимі докази того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ «Еко-Енергопром»   ОСОБА_1 , тому відповідна податкова перевірка була проведена з дотриманням визначеної ПК України процедури, з повідомленням платника податків про її призначення, що, відповідно, надавало контролюючому органу право на проведення такої перевірки.
Також Відповідач вказав, що Позивачем не було наведено жодних доводів та подано доказів на спростування порушень норм податкового законодавства, які були встановлені під час проведення перевірки.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
Головним управлінням ДФС у Київській області у період з 12 лютого 2018 року по 16 лютого 2018 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Еко-Енергопром" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Аседа» та ТОВ «Креатон Плюс» за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2017 року, з ТОВ «Оупен Трейд» за період з 01 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої було складено акт від 23.02.2018 №122/10-36-14-14/35998376.
В акті перевірки вказано, що за період з 01 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року ТОВ "Еко-Енергопром" задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі                   5 734 960,00 грн по взаємовідносинам з:
- ТОВ «Аседа» - у сумі 583 333,37 грн;
- ТОВ «Креатон Плюс» - у сумі 1 174 083,39 грн;
- ТОВ «Оупен Трейд» - у сумі 1 706 835,33 грн.
Відповідач зазначив, що перевіркою правомірності визначення податкового кредиту встановлено його завищення у сумі 3 464 252,00 грн.
Так, контролюючий орган зазначив, що Позивач не надав жодних документів та інформації, що належить та пов`язана з предметом перевірки, посадовим особам контролюючого органу, що підтверджується актами відмови платника податків від надання документів від 13 лютого 2018 року № 144/10-36-14-14/35998376, від 14 лютого 2018 року № 145/10-36-14-14/35998376, від 15 лютого 2018 року № 149/10-36-14-14/35998376 та від 16 лютого 2018 року                                                № 160/10-36-14-14/35998376.
Ненадання платником податків відповідних підтверджуючих документів було кваліфіковано контролюючим органом у порядку статті 44 ПК України як їх відсутність, що стало підставою для викладення в акті перевірки висновку про заниження Позивачем податку на додану вартість на загальну суму 3 464 252,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області 23 лютого 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0007741414, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44      цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом);
- № 0007721414, яким Позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 4 330 315,00 грн, у тому числі за основним платежем - 3 464 252,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 866 063,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновку про дотримання Відповідачем процедури проведення перевірки в аспекті викладених в касаційній скарзі доводів. 
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення Позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду надаючи оцінку висновкам суду апеляційної інстанції щодо дотримання Відповідачем процедури проведення перевірки, за результатами якої ухвалені спірні у справі індивідуальні акти, суд звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1,   21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та      податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
В контексті правовідносин, які склалися між учасниками цієї справи, слід зазначити, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу     (пункт   77.6 статті 77, пункт  78.5 статті 78 ПК України).
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як установлено в абзаці п`ятому пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог      ПК України      направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. У разі ж якщо перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу, то така перевірка є невиїзною. В ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Наведене правозастосування відповідає усталеній практиці Верховного Суду, викладеній Верховним Судом у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та Верховним Судом у постановах від 17 травня 2019 року у справі              № 823/2530/18, від 16 травня 2018 року у справі № 826/15718/14, від 23 квітня 2020 року у справі № 826/20146/15, від 24 січня 2019 року у справі № 805/1941/17-а, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16, 
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з протиправності здійсненого заходу податкового контролю та, відповідно, прийнятих за його наслідками актів індивідуальної дії.
Відповідний висновок суду першої інстанції ґрунтується на тому, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази вручення Позивачеві копії наказу про проведення перевірки, перевірку було закінчено до спливу строку на надання документів та інформації за запитом від 12 лютого 2018 року №2495/10/10-36-14-14 та за ініційованою до проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача, фактично було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього.
Пунктом 42.2 статті 42 ПК України визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Так, судом першої інстанції встановлено, що в копії наявного в матеріалах справи наказу ГУ ДФС у Київській області від 07 лютого 2018 року №281 міститься такий напис: «Получ приказ 9.02.19 (підпис) ОСОБА_2 ».
Допитаний судом першої інстанції як свідок працівник контролюючого органу ОСОБА_3 , який проводив перевірку Позивача, повідомив про те, що наказ про призначення перевірки був вручений колишньому директору ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1 в приміщенні контролюючого органу, водночас відповідний факт підтвердити не зміг, оскільки не був присутній при його врученні.
Водночас він вказав про те, що особу, яка представилася йому директором ТОВ "Еко-Енергопром", він зустрів біля адміністративної будівлі ГУ ДФС у Київській області та провів його до начальника відділу ОСОБА_4 , яка і вручала наказ. При цьому зазначив, що документи у колишнього директора ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1 він не перевіряв, вказану особу бачив вперше, та про обіймання цією особою посади директора товариства повірив на слово.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, Позивач на підтвердження того, що наказ від 7 лютого 2018 року №281 йому вручено не було, надав нотаріально посвідчену заяву колишнього директора ОСОБА_1 , в якій він підтвердив, що не отримував будь-яких копій наказів щодо проведення та призначення перевірки.
Разом із тим, із рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана протилежна правова оцінка зазначеним вище обставинам справи, встановленим судом першої інстанції, які були покладені, у тому числі, останнім в основу задоволення позову. Апеляційний суд мотивів суду першої інстанції не спростував, обмежившись лише констатацію того, що напис, вчинений на наказі від 12 лютого 2018 року                 № 2495/10/10-36-14-14, свідчить про вручення примірника наказу директору Позивача, у той час, як іншого суду доведено не було.
Отже, фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Також судом першої інстанції встановлено, що в рамках проведення перевірки Позивача 12 лютого 2018 року Відповідачем був складений запит № 2495/10/10-36-14-14, направлений на адресу Позивача 14 лютого 2018 року, в якому викладено прохання протягом 15 робочих днів      з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію, її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності)), копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та рахунків, що здійснювались з платниками податків ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд».
Водночас, як вбачається з акту перевірки від 23 лютого 2018 року № 122/10-36-14-14/35998376 перевірка була проведена та закінчена до закінчення строку, наданого Позивачу для надання документів за вказаним запитом.
У той же час судом першої інстанції констатовано, що встановлені у цій справі обставини свідчать, що Відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки Позивача, фактично, внаслідок неналежного та несвоєчасного повідомлення платника податків про проведення заходу податкового контролю, а також відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням Позивача.
Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись з висновком суду першої інстанції, що встановлені під час розгляду цієї справи обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми аби вважати протиправними податкові повідомлення - рішення, водночас не надав жодної оцінки, як закінченню перевірки Позивача та складанню за її результатами акту до сплину строку на надання документів на запит від 12 лютого 2018 року, так і факту проведення Відповідачем замість виїзної невиїзної перевірки Позивача за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього.
Відповідач, як в апеляційній скарзі, так і у відзиві на касаційну скаргу не наводив правового обґрунтування проведення виїзної перевірки Позивача не за його місцезнаходженням. При цьому посилався на те, що протягом всього періоду проведення перевірки (з 12 лютого 2018 року по 16 лютого 2018 року) здійснювались виїзди за податковою адресою Позивача та складались акти про відсутність платника податків за місцезнаходженням та акти відмови платника податків від надання документів службовим особам контролюючого органу.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, залишаючи без змін судові рішення про задоволення позову, погодився з висновком про порушення Відповідачем абзацу п`ятого підпункту      75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, оскільки фактично перевірку Позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.
У той же час, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У постанові від 25 листопада 2021 року у справі №440/1961/19 Верховний Суд, досліджуючи питання правомірності проведення виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців у приміщені податкової інспекції та аналізуючи судову практику Верховного Суду з цього приводу, сформулював висновок про те, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. При цьому Верховний Суд зауважив, що у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Однак, якщо ж це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень з боку платника податків з одночасним забезпеченням його права на участь у проведенні перевірки (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.
Відтак, узагальнюючи наведене вище необхідно погодитися із висновками суду першої інстанції про те, що у ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної Відповідачем перевірки є такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих Відповідачем.
Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо проведення Відповідачем податкової перевірки з дотриманням визначеної Податковим кодексом України      процедури, належним чином не навів доводів на спростування обставин, встановлених судом першої інстанції та які стали підґрунтям для задоволення позовних вимог. 
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм ПК України, встановлені судом першої інстанції обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались на підтвердження порушення Відповідачем встановленого ПК України порядку проведення документальної виїзної перевірки, підтверджуються зроблені судом першої інстанції висновки про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та відповідно прийнятих за його наслідками актів індивідуальної дії.
Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України      контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
При цьому першочерговим є надання оцінки саме діяв Відповідача щодо дотримання процедури проведення перевірки, оскільки встановлена судом першої інстанції протиправність відповідних дій, яка мала вплив на об`єктивність висновків сформованих за результатами перевірки та можливість реалізації платником податків наданих йому ПК України прав, нівелює правове значення, як подальших дій податкового органу щодо складання за результатами перевірки акту, так і прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень. А отже, викладені вище обставини протиправності проведеної Відповідачем перевірки Позивача є достатніми підставами для задоволенні позовних вимог.
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341                                    цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши судові рішення, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ: 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром" задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року  скасувати.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2023 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                  О.В. Білоус
                                                                                           І.Л. Желтобрюх