ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 460/10801/23 пров. № А/857/8660/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                        Іщук Л.П.,  Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання              Демчик Л.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧ-ЦЕНТР ЛТД» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року, прийняте суддею Дорошенко Н.О. о 15 годині 16 хвилині у м. Рівному, повний текст складено 01.03.2024 року в справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧ-ЦЕНТР ЛТД» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

                                                           встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧ-ЦЕНТР ЛТД» (далі – ТОВ, Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С»: від 02.01.2023 № 13/17000705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 737612,91 грн, в тому числі: 732512,91 грн за незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 488341,94 грн (150% за повторність вчинення порушення); 5100 грн за проведення розрахункових операцій через РРО з порушенням режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів) цін товарів та обліку їх кількості; від 19.01.2023 № 57617000705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 734231,19 грн (150% за повторність вчинення порушення).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 в задоволенні позову відмовлено.
Суд виходив з того, що позовні вимоги Товариства обґрунтовуються сукупністю різних правових підстав, а саме: процедурні (порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів) та матеріальні (помилкова кваліфікація дій позивача як порушення вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР). Формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. Також зміст наказу про призначення перевірки не призвів таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Саме по собі порушення порядку вручення (надіслання) додатків до акта перевірки платнику податків не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, за умови належного оформлення самого акту перевірки, за наявності відповідних покликань на такі додатки в тексті складеного акта перевірки тощо. 
Окрім того, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 вказав, що не зазначення підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. 
Судом проведено співставлення відповідних матеріалів судової справи  (як у вигляді таблиць, так і окремих фіскальних чеків) та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС. Проведеним оглядом та дослідженням встановлено повну відповідність інформації, що відображена в табличному вигляді в додатках до актів перевірок, а також надана відповідачем до справи на паперових носіях, тій інформації, що зберігається в СОД РРО, стосовно фіскальних чеків позивача за 2022, а саме: щодо номерів фіскальних документів, дати проведення операції, коду товару згідно з УКТЗЕД, найменування товару, його кількості та ціни, суми операції, наявності/відсутності серії та номера марки акцизного податку. Так, судом встановлено правильність відображення відповідної інформації в додатках до актів перевірок. З дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання, тобто з 01 січня 2022, для відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), необхідно забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі. Судом встановлено, що такого обов`язку позивачем дотримано не було. При цьому наведені позивачем в обґрунтування позовних вимог норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, є помилковими, оскільки не враховують внесених змін згідно з наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 та Законом України від 30.11.2021 № 1914-ХІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону № 265/95-ВР. 
Суд не взяв до уваги та відхиляє посилання позивача на лист ПП «Інфосистема-ТОВ» за № 61 від 24.10.2022, оскільки він не спростовує висновків актів перевірок та свідчить про невиконання обов`язку щодо відображення  у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів при роздрібному продажу алкогольних напоїв. Окремо суд звернув увагу на некоректно зазначену дату такого листа, який наданий на запит платника податків від 02.12.2022.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не було надано належної юридичної оцінки тому факту, що розрахункові документи, щодо яких встановлено відповідачем порушення норм п.1, 2, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», роздруковані реєстраторами розрахункових операцій (далі - РРО), версія внутрішнього програмного забезпечення яких включена до ного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем, до дня набрання чинності наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (яким затверджено Положення №13), у зв`язку із чим - до таких розрахункових документів не застосовуються вимоги до їх форми та з місту в частині відображення акцизного податку (в частині відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої).
Згідно з роз`ясненням ДПС України, наданому в індивідуальній податковій консультації від 03.08.2021 №2932/ІПК/99-00-07-05-01-06, контролюючий орган зазначив, що якщо підприємство застосовує РРО, що перебували на обліку в органах ДПС до дня набрання чинності Наказу №306, такі РРО можливо застосовувати та вони не потребують обов`язкового доопрацювання, а також не потребують доопрацювання і на виконання вимог Наказу №329. Якщо виробник (постачальник) РРО має технічну можливість доопрацювати вищезазначені РРО, підприємство має право їх доопрацювати з урахуванням вимог Наказів №306 та №329. 
Судом першої інстанції не було надано належної юридичної оцінки тому факту, що відповідно до розрахунку фінансових санкцій згідно оскаржуваних рішень відповідачем було неправомірно застосовано фінансові санкції: за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зміст порушення: проведення розрахункової операції без використання РРО, відповідальність передбачена: п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, відповідальність: 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше; за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, зміст порушення: проведення розрахункової операції без використання РРО, відповідальність передбачена: п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, відповідальність: 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення. 
Судом першої інстанції також не було надано належної юридичної оцінки тому факту, що як чітко вбачається з Акту перевірки №1 та Акту перевірки №2 - випадки створення не відповідних розрахункових документів при продажу алкогольної продукції були встановлені контролюючим органом не під час проведення фактичної виїзної перевірки позивача, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи ДПС України СОД РРО за минулий період, тобто поза межами предмету проведення перевірки і не в рамках контрольної закупівлі. 
Доказом протиправності оскаржуваних податкових повідомлення-рішення є той факт, що санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а роздрукування розрахункового документа невстановленої форми, з недостатніми реквізитами (в даному випадку - без наявності у фіскальному чеку марки акцизного податку алкогольного напою). Звертає увагу на те, що серед алкогольних напоїв, що реалізувалися позивачем у описаний в Акті перевірки №1 період - на досить значній частині з них були старі акцизні марки (оскільки вказані дороговартісні алкогольні напої були придбані та поставлені на баланс позивача до появи нових, чинних акцизних марок), на яких і взагалі - відсутня така інформація, як серія та номер марки, номер регіону, місяць і рік. В той же час - РРО, який використовувався позивачем та який було вказано у Акті перевірки №1 - технічно не мав змоги друкувати усі рядки фіскального чека реквізити старих марок акцизного податку (такі як: серія та номер марки, регіону, місяць і рік), що беззаперечно підтверджується листом підприємства «Інфосистема-ТОВ» вих.№61 від 24.10.2022 який був наданий позивачем відповідачу ще під час проведення податкової перевірки та оформлення її результатів у формі Акту перевірки №1 та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми «С» від 02.01.2023 № 13/17000705. 
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позов задоволити.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що жодних дій на виконання вимог чинного законодавства з 01.07.2021 позивачем не вчинено. У позивача відсутня інформація станом на 01.01.2022 про відсутність технічної можливості доопрацювання РРО. Окрім того, Закон України від 30 листопада 2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» має вищу юридичну силу, ніж наказ Міністерства фінансів України від 18.06.2020 № 306 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13» на застосування вимог якого наполягає позивач. Звертає увагу суду, що немає жодного доказу в матеріалах справи, який би свідчив, що продані алкогольні напої були марковані марками старого зразка. Щодо притягнення до відповідальності позивачем не враховано, що перевіркою встановлено як не проведення розрахункових операцій через РРО так і невидачу розрахункових документів належної форми та змісту під час проведення розрахункових операцій. Відповідальність за вказані порушення передбачена п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг». 
Просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Апеляційний суд відмовив позивачу в клопотанні про відкладення розглядом справу, позаяк не вказано чіткої дати до якої буде закінчено проведення експертизи з врахуванням строку розгляду подібної категорії справ, а також можливості прийняти судове рішення за наявними матеріалами. Крім того, звернення до суду з позовом мало місце 03.05.2023, а договір №24-1341-Е про проведення експертизи укладено лише 09.04.2024.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ перебуває на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області з 23.08.1994, основний вид діяльності неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
25.10.2022 до ГУ ДПС надійшов лист Державної податкової служби (ДПС) України №12928/7/99-00-07-04-02-07 від 25.10.2022, в якому проаналізовано наявну податкову інформацію  стосовно ТОВ. Зокрема, зазначено, що за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що такий платник податків при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої. Таким чином, зазначений платник податків при здійсненні розрахункових операцій створював/друкував, з подальшою видачею або без такої, невідповідний розрахунковий документ, тобто відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції, не видавався. У зв`язку з наведеним, ДПС України зобов`язано відповідача, зокрема, проаналізувати зазначену інформацію; на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) організувати та провести фактичні перевірки господарських об`єктів, де здійснює діяльність Товариство.
Враховуючи зазначене, на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, керуючись ст. 20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, п. 80.8 ст. 80, п. 82.3 ст. 80 ПК України, керівником ГУ ДПС видано наказ від 22.11.2022 № 2612-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Північ-Центр ЛТД» в барі «Варшавський» за адресою: Рівненська область, м. Сарни, вул. Варшавська, буд. 6а, де здійснює господарську діяльність Товариство, з 22.11.2022 терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно зі ст. 102 ПК України.
На підставі даного наказу уповноваженим особам ГУ ДПС 22.11.2022 видано направлення на фактичну перевірку позивача.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт фактичної перевірки № 8106/Ж5/17-00-07-05-17/21081333 від 02.12.2022.
Проведеною перевіркою в барі «Варшавський» встановлено:
1) не забезпечено використання режиму попереднього програмування кодів товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме 24.11.2022 без зазначення коду УКТЗЕД для підакцизних товарів було реалізовано 0,15 л лікеру Крем Strega по ціні 228,00 грн згідно фіскального чеку № 56680 від 24.11.2022;
2) за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що в барі «Варшавський» через РРО фіскальний номер 3000468636 при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої на загальну суму 488341,94 грн, згідно додатків.
Згідно з висновком перевірки, встановлено порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (із змінами і доповненнями).
Позивачем подавалися заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки акта перевірки залишено без змін.
В додатках до відповіді на заперечення контролюючий орган надіслав на адресу позивача додатки № 1-8 - роздруківки даних фіскальних чеків із СОД РРО за період з 01.01.2022 по 30.11.2022 на 40 аркушах.
На підставі вказаних висновків фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 13/17000705 від 02.01.2023.
Крім цього, у зв`язку з отриманням листа ДПС України від 25.10.2022 № 12928/7/99-00-07-04-02-07, на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, керуючись ст. 20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, п. 80.8 ст. 80, п. 82.3 ст. 80 ПК України, керівником ГУ ДПС видано наказ від 22.11.2022 № 261-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Північ-Центр ЛТД» в склад-магазині за адресою: Рівненська область, м. Сарни, вул. Ковельська, буд. 10, де здійснює господарську діяльність Товариство, з 22.11.2022 терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно зі ст. 102 ПК України.
Уповноваженим особам ГУ ДПС видано направлення від 22.11.2022 на проведення фактичної перевірки позивача.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт фактичної перевірки № 8112/Ж5/17-00-07-05-17/21081333 від 02.12.2022.
Проведеною перевіркою вказаного склад-магазину встановлено, зокрема:
1) при покупці пляшки горілки «Президент» золота 0,25 л штоф, по ціні 47,81 грн розрахункова операція не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ не роздруковано та не видано; 
2) за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку, а саме через РРО з фіскальним номером 3001006190 в складі-магазині здійснювалась реалізація алкогольних напоїв без зазначення штрихового коду марки акцизного податку на загальну суму 489439,65 грн згідно додатку до акта перевірки.
Відповідно до висновку акту фактичної перевірки, встановлено порушення, зокрема: п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України від 21.06.2016 № 13, зі змінами.
Платник податків подав заперечення до акту перевірки, в ході розгляду яких ГУ ДПС висновки, викладені в акті фактичної перевірки  № 8112/Ж5/17-00-07-05-17/21081333 від 02.12.2022 вирішено залишити без змін. В додатках до відповіді на заперечення позивачу надіслано додаток до акту (бланк № 001872) на 25 аркушах.
На підставі вказаних висновків фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 57617000705 від 19.01.2023.
Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, Товариство звернулося з позовом до суду.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
З аналізу зазначених норм слідує, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 січня 2021 у справі № 460/1239/19.
Судом встановлено, що підставою для проведення спірних перевірок слугувала інформація, викладена в листі ДПС України № 12928/7/99-00-07-04-02-07 від 25.10.2022, в якому вказано  про факти, які можуть свідчити про ймовірне порушення Товариством податкового законодавства, зокрема, що платник податків при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними  марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечив відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої. 
Так, в наказах ГУ ДПС від 22.11.2022 № 2612-п та №2610-п міститься  покликання на вказаний лист як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки.
Апеляційний суд зазначає, що посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичних перевірок за місцем здійснення позивачем господарської діяльності; такі перевірки були проведені; під час їх проведення на вимогу ревізорів позивач надавав необхідні документи.
Таким чином, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об`єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Щодо додатків до акту перевірки, то апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що саме по собі порушення порядку вручення (надіслання) додатків до акта перевірки платнику податків не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, за умови належного оформлення самого акту перевірки, за наявності відповідних покликань на такі додатки в тексті складеного акта перевірки тощо. Відтак, допущені відповідачем порушення під час призначення і проведення перевірки, на які вказує позивач, не призвели до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, а не зазначення підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що в акті фактичної перевірки бару «Варшавський» за адресою м.  Сарни, вул. Варшавська, 6а (реєстраційний № 8106/Ж5/17-00-07-05-17/21081333) зазначено, що за результатом аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що через РРО ф.н. 3000468636 при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку, у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої на загальну суму 488341,94 грн згідно додатків. Акт перевірки уповноваженою особою позивача підписано без зауважень та додаткових пояснень.
Так, додатки даних фіскальних чеків із СОД РРО за період з 01.01.2022 по 30.11.2022 на 40 арк. були надіслані Товариству разом із відповіддю на заперечення ГУ ДПС за № 5281/Ж12/17-00-07-05 від 27.12.2022. Відтак, відповідачем систематизовано порушення по фіскальних чеках, в яких відсутні цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія із чотирьох літер і шестизначний номер).
Аналогічне порушення зафіксоване в акті фактичної перевірки реєстраційний № 8112/Ж5/17-00-07-05-17/21081333 від 02.12.2022 та зазначено, що за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що через РРО ф.н. 3001006190 в склад-магазині за адресою АДРЕСА_1 , здійснювалась реалізація алкогольних напоїв  без зазначення цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на загальну суму 489439,65 грн згідно додатка до акта перевірки. Уповноважена особа платника податків, присутня при проведенні перевірки, від підписання акта перевірки відмовилася, про що складено акт відмови від підписання матеріалів перевірки.
На адресу Товариства, ГУ ДПС надіслало додаток до акта перевірки разом з відповіддю на заперечення № 307/Ж12/17-00-07-05-24 від 17.01.2023.
Дослідженням таких додатків встановлено, що в них відповідачем систематизовано порушення по фіскальних чеках, в яких відсутні цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія із чотирьох літер і шестизначний номер).
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду).
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності) - п. 86.5 ст. 86 ПК України.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно з пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 ПК України  акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу.
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку і з таким погоджується апеляційний суд, що акт перевірки, додатки до акта перевірки, заперечення на акт перевірки, відповідь за результатами розгляду заперечень у своїй сукупності складають матеріали перевірки та є їх невід`ємною частиною. 
Так, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Фактичне надіслання платнику податків додатків до акта перевірки, на які міститься покликання в акті перевірки, після розгляду поданих на акт перевірки заперечень, не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 140/388/19.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд не приймає до уваги покликання позивача на те, що під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу не дотримались порядку її проведення, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.
Щодо правомірності винесення спірних податкових повідомлень-рішень, то апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з п. 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Для  притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7  статті 17 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР) і триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку №9281 від 20 липня 2021 згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене  наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 за № 220/28350.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги) зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Апеляційний суд виснує, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2023 у справі № 640/23582/21.
Згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття: розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до підпункту  14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).
Аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Судом встановлено, що в барі «Варшавський» за адресою: Рівненська область, м. Сарни, вул. Варшавська, 6А, де провадить господарську діяльність позивач, впродовж 2022 при реалізації алкогольних напоїв  розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутнім такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку, на загальну суму 488341,94 грн.
Аналогічне порушення встановлене при перевірці склад-магазину за адресою: Рівненська область, м. Сарни, вул. Ковельська, 10, де провадить господарську діяльність позивач, а саме: при реалізації алкогольних напоїв протягом 2022 розрахункові операції здійснювались без відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, на загальну суму 489439,65 грн.
Факт відсутності таких реквізитів стверджується додатками до актів перевірок, в яких наведені фіскальні чеки за період з 01.01.2022 по 30.11.2022, відповідно до яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. 
При цьому у ряді чеків, що видавалися РРО з фіскальним номером 3001006190 (Рівненська область, м. Сарни, вул. Ковельська, буд. 10) та з фіскальним номером 3000468636 (Рівненська область, м. Сарни, вул. Ш.Руставелі, 17) у вказаному періоді інформація про серію та номер марки акцизного податку наявна, що свідчить про наявність технічної можливості до її внесення.
Такі додатки сформовані із використанням бази Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, інформацію згруповано в колонки за пошуком «Автофільтр» за пошуком порушень у чеках зокрема:
- у колонці «Серія та номер МАП» - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) -«NULL» (комбінація цифр, що відповідає штрихкоду, відсутня);
- у колонці «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» - підакцизні товари алкогольної групи;
- у колонці «Найменування товару» - підакцизні товари алкогольної групи.
Дане стверджується і витягом з бази Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій на CD-диску, дослідженого судом першої інстанції, який фактично дублює інформацію, що наведена в додатку до акту перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України 05 серпня 2020 № 477, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09 листопада 2020 за № 1096/35379, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (Порядок).
Цим Порядком встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
З аналізу норм Порядку вбачається, що система СОД РРО містить копії розрахункових документів, що отримані від РРО дротовим або бездротовими каналами зв`язку, створена з метою перевірки справжності, достовірності розрахункових документів та призначена для використання посадовими особами в межах повноважень для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Таким чином, судом встановлено правильність відображення відповідної інформації в додатках до актів перевірок дослідженням фіскальних чеків Товариства за охоплений перевіркою період у їх місці знаходження на Інтернет-ресурсі - вебпорталі Державної податкової служби за посиланням: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check, з використанням електронного сервісу «Пошук фіскального чека», а також співставлення таблиць та інформації, що розміщена на вебпорталі ДПС. 
Відтак, встановлено повну відповідність інформації, що відображена в табличному вигляді в додатках до актів перевірок, а також надана відповідачем до справи на паперових носіях, тій інформації, що зберігається в СОД РРО, стосовно фіскальних чеків позивача за 2022, а саме: щодо номерів фіскальних документів, дати проведення операції, коду товару згідно з УКТЗЕД, найменування товару, його кількості та ціни, суми операції, наявності/відсутності серії та номера марки акцизного податку. 
Приписи п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР зобов`язує платника податку обов`язку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до абзацу четвертого частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» закуплені марки попереднього зразку застосовуються у виробництві алкогольних напоїв до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Оскільки чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразку», що діють з 01.05.2020, та «нового зразку», необхідність відображення у чеках РРО/ПРРО реквізитів марок акцизного податку (серії та номеру) на алкогольні напої, як «старого зразку» (видані до 01.05.2020), так і «нового зразку».
Апеляційний суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні і позивачем не надано суду доказів, що продані алкогольні напої були марковані марками старого зразка.
З метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 від 12.02.2020 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020 запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.
Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», який набрав чинності 01.07.2021, внесено зміни до форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів і доповнено їх новим реквізитом – «цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої», який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Відповідно до абз. 2 п. 2 цього Наказу до 01 жовтня 2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюється на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом.
Отже, пунктом 2 розділу II вказаного Положення (з урахуванням внесених змін)  визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Таким чином, навіть формальна відсутність рядку 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.
Законом України від 30.11.2021 № 1914-ХІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» з 1 січня 2022 набирають чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону № 265/95-ВР, згідно з яким суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операцій з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду МАП (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Так, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання, тобто з 01 січня 2022, для відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), необхідно забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивачем не було дотримано такого обов`язку. 
Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010, визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер (п. 5 вказаного Положення).
Судом встановлено, що згідно витягу із СОД РРО за період з 01.01.2022 по 30.11.2022, що є додатками до актів перевірок, вбачається, що зазначені у ньому відомості в графі «Серія та номер МАП» не відображалося цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).
У відповідній графі зазначена тринадцятизначна комбінація цифр, що відповідає цифровому значенню штрихового коду товару (алкогольні напої).
Положення про штрихове кодування товарів затверджено наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України № 255 від 20.08.2002.
Відповідно до п.1 цього Положення штриховий код GS1 - штриховий код, сформований у відповідності до стандартів системи GS1, у якому, зокрема, відображається (кодується) ідентифікаційний номер GS1. До штрихових кодів GS1 належать декілька символік штрихових кодів, наприклад штрихові коди EAN-13 та EAN-8, які застосовують для маркування товарних позицій, що обертаються в торговельних мережах, штриховий код GS1-128, застосування якого поширене для маркування об`єктів обліку в постачальницькій діяльності.
Пунктом 5 вказаного Положення передбачено, що обов`язковому маркуванню штриховими кодами GS1 підлягають, зокрема, алкогольні напої та тютюнові вироби, лікарські засоби та інші товари, маркування яких штриховими кодами передбачено законодавством України. Маркування харчових продуктів штриховими кодами здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Водночас, форму та зміст розрахункового документа, як було зазначено вище, визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016.
Згідно з п. 2 цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 (далі - фіскальний чек) (додаток 1 до Положення) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі не передбачення - за бажанням платника) (рядок 8 фіскального чека)
З системного аналізу норм чинного законодавства щодо зазначення штрихового коду товару в фіскальному чеку в разі реалізації алкогольних напоїв, мають рекомендаційний характер. За бажанням, суб`єкт господарювання може зазначати у рядку 8 фіскального касового чека такий реквізит як цифрове значення штрихового коду товару разом з обов`язковими реквізитами, передбаченими вимогами Положення № 13, у тому числі і у форматі EAN-13, який застосовується для обліку та маркування товарних позицій.
Апеляційний суд також не приймає до уваги покликання позивача в обґрунтування позовних та апеляційних вимог на норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, оскільки такі є помилковими, т.я. не враховують внесених змін згідно з наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» та Законом України від 30.11.2021 № 1914-ХІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону № 265/95-ВР.
Відтак, не приймає до уваги посилання позивача на лист ПП «Інфосистема»-ТОВ № 61 від 24.10.2022, оскільки він не спростовує висновків актів перевірок та свідчить про невиконання обов`язку щодо відображення  у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів при роздрібному продажу алкогольних напоїв. 
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд виснує, що без зазначення в чеку обов`язкових реквізитів, позбавляє такий документ статусу розрахункового, а, відтак, правомірність застосування до позивача пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21.
Згідно з п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає правомірним податкове повідомлення-рішення: від 02.01.2023 № 13/17000705, винесене на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР на суму 732512,91 грн, з урахуванням повторності порушення, встановленого актом фактичної перевірки № 1379/Ж5/17-00-07-05-17/21081333 від 18.05.2022 та п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР на суму 5100,00 грн, за встановлені порушення під час реалізації підакцизних товарів в барі «Варшавський» та від 19.01.2023 № 57617000705, винесене на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР на суму 734231,19 грн., за порушення під час реалізації підакцизних товарів в склад-магазині в м.Сарни.
Відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст. 16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п. 74.1 ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Щодо покликання позивача на індивідуальну податкову консультацію, то апеляційний суд зазначає, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2. статті 52 ПК України). Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. У випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили), Податковий кодекс покладає на контролюючий орган обов`язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 31.01.2023 у справі № 160/4350/22 та від 16 травня 2024 у справі № 520/4564/23.
Таким чином, аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем доведено належними та достовірними доказами вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та помер), а так само застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів; розрахункова операція не проведена через РРО, відповідний документ не роздруковано та не видано. 
Згідно з положеннями статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-  
                                                    
                                                            постановив:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧ-ЦЕНТР ЛТД» залишити без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі №460/10801/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 26.07.2024.