ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 816/2134/16
адміністративне провадження № К/9901/55655/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23" на постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (суддя КанигінаТ.С.) та Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018 (головуючий суддя Гуцал М.І., судді Донець Л.О., Мельникова Л.В.) у справі №816/2134/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Управління механізації будівництва №23" (далі - позивач, Товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0003901401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму               1 526 961,00 грн та № 0003921401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 457531,74 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 19.08.2016 № 339/16-31-14-01-09/04715606, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж".
Справа розглядалась судом апеляційної інстанції неодноразово й при первинному її розгляді постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017 скасовано постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та прийнято нове рішення, яким позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0003901401 та № 0003921401.
Постановою Верховного Суду від 06.02.2018 частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області; постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, виходив з того, що апеляційний суд передчасно дійшов висновку про реальність господарських відносин позивача з контрагентами, оскільки з судового рішення не вбачається, якими саме встановленими обставинами справи та доказами спростовуються висновки суду першої інстанції, зокрема судом не досліджувались матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості суб`єктів господарювання (контрагентів) щодо виконання договірних зобов`язань, не встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, наявність в останніх обов`язкових дозвільних документів у відповідній сфері діяльності - перевезення небезпечних вантажів та нафтопродуктів, проведення робіт підвищеної небезпеки; крім того належним чином не проаналізовано подані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, на предмет їх оформлення у відповідності до вимог законодавства (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів); водночас суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки посиланням контролюючого органу на протоколи допитів директорів ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Фавор Бізнес Групп", які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності вказаними суб`єктами господарювання; до того ж ці особи не були допитані в судовому засіданні.
За результатом повторного судового розгляду справи постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018, залишеною без змін постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017, в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання про нереальний характер спірних операцій між позивачем та ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж", виконання яких полягало лише у їх документальному оформленні з метою штучного отримання податкової вигоди.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги; Товариство наголошувало на тому, що господарські операції з ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж" були фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, у той час, як судами в основу висновків покладено припущення податкового органу; також відзначило, що обставини, встановлені вироком суду у кримінальній справі, не можуть бути враховані судом в адміністративному процесі без їх перевірки та підтвердження належними та допустимими доказами; водночас зауважив, що період, який перевірявся з цими ж контрагентами та по цим же правовідносинам вже був предметом дослідження документальної позапланової виїзної перевірки та податкові повідомлення - рішення, прийняті за її результатами, були скасовані рішенням суду, яке набрало законної сили.
Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, в період з 25.07.2016 по 12.08.2016 Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складений акт від 19.08.2016 № 339/16-31-14-01-09/04715606, яким, зокрема, встановлено порушення:
- пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (у редакції до 01.01.2015), наказу Міністерства фінансів України № 237 від 08.10.1999 "Про затвердження П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість", статей 3, 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 "Про затвердження П(с)БО №25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 П(с)БО 16 "Витрати", пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, у частині заниження податку на прибуток на загальну суму 1487726,00 грн, у т.ч. за 2013 рік -78470,00 грн, за 2015 рік -1409256,00 грн;      
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 210 ПК України в частині заниження сум податку на додану вартість за податковою декларацією з ПДВ на загальну суму 304896,00 грн, у т.ч. за жовтень 2015 року - 304896,00 грн;
- пункту 50.1 статті 50 ПК України в частині не застосування штрафної санкції в розмірі 3% від суми недоплати при поданні уточнюючого розрахунку за червень 2015 року, чим занижено грошове зобов`язання сплати до бюджету в сумі 125,16 грн.
Зазначені висновки податкового органу ґрунтуються на обставинах, пов`язаних з оформленням фінансово - господарських операцій з метою штучного формування податкових вигод без їх фактичного здійснення.
Так, у акті перевірки податковий орган вказав, що первинні документи за фінансово - господарськими правовідносинами з ТОВ "Фавор Бізнес Групп ", ТОВ «Строй комплекс груп», ТОВ «Поладіс монтаж» та ТОВ "СТС Проект" мають дефекти форми; вказані підприємства не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відсутні ліцензії та дозволи для здійснення перевезення товару, який мав бути поставлений позивачу, та виконання робіт, обумовлених договорами.
За наведеного відповідач дійшов висновку про відсутність підтвердження фактичного отримання позивачем товарів (послуг) від зазначених контрагентів та їх використання у власній господарській діяльності.
Водночас, відповідачем встановлено, що при поданні уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість від 26.08.2015 № 917803819, яким відкориговано суму податкового кредиту за червень 2015 року в сторону зменшення, в результаті чого збільшено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету на 4172,00 грн., не заповнено рядок 25.3 декларації та не застосовано штрафну санкцію в  розмірі 3% від суми недоплати, чим занижено грошове зобов`язання до бюджету в сумі 125,16 грн.
На підставі акту перевірки були прийняті податкові повідомлення - рішення від 29.09.2016:
- № 0003901401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1   526 961,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 39235,00 грн;
- № 0003921401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 457 531,74 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями  на 152510,58 грн. 
Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
При цьому його доводи та мотиви не стосувалися питання донарахування до бюджету суми штрафної санкції за подання уточнюючого розрахунку.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу/
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Підпунктом   134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України   (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі   статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі   статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152   цього Кодексу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до   статті 137, на підставі документів, зазначених у   пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до   пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до   пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у   пункті 135.3 цієї статті   та у   статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року)  інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче   звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному   податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу   юридичної особи.
Відповідно до пункту   138.1 статті 138 ПК України   витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього   Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у   статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших   статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту   138.2 статті 138 ПК України   витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту   139.1 статті 139 ПК України   встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами підпункту   134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України   (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139  ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) визначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.
Згідно ж з підпунктом   14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України   податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту   198.1 статті 198 ПК України   право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій (до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій - згідно із внесеними змінами   Законом України №643-VIII, який набрав чинності з 29 липня 2015 року), зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт   198.3 статті 198 ПК України   встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1 статті 193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.   Законом України №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, слова «з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку» виключено.
У відповідності до пункту   198.2 статті 198 ПК України   датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше (датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше - згідно із внесеними змінами   Законом України №643-VIII): дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту   198.6 статті 198 ПК України   не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог   статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами   Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті 201   цього   Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених   Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього   Кодексу.
За визначенням   статті 1 Закону №996-XIV   (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої   статті 9 Закону №996-XIV   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом   14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України   господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до   статті 1 Закону №996-XIV   господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що визначальною ознакою господарської операції, яка зумовлює наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення засвідчення дійсного руху активів на підставі наявних доказів. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством та ТОВ "Строй комплекс груп" укладені договори поставки №02/08 від 02.08.2015 (бітум), №24/09-1 від 24.09.2015 (щебень), №23/09-1 від 23.09.2015 (люки, дощоприймачі).
На підтвердження отримання товару за вказаними договорами позивачем надано копії видаткових, прибуткових, товарно - транспортних накладних (далі - ТТН), довіреностей на право отримання товарно - матеріальних цінностей, податкових накладних, а також бухгалтерські довідки.
Дослідивши зазначені документи, суди встановили, що видаткові накладні мають дефекти форми щодо визначення осіб, відповідальних за здійснення господарської операції.
Крім того суди зазначили, що ТТН були виписані не на кожну партію поставки товару за вказаними договорами; згідно відомостей звіту 1-ДФ зазначені у ТТН власники автомобілів та водії у трудових відносинах з ТОВ "Строй комплекс груп" не перебували.
Водночас судами враховано, що згідно з відомостями поданого ТОВ "Строй комплекс груп" фінансового звіту, у нього відсутні власні та/або орендовані виробничі склади.
Також судами констатовано, що між позивачем та ТОВ "Поладіс монтаж" укладено договір від 01.06.2015 №01/06 щодо здійснення поставки адгезійної добавки. 
Позивачем для засвідчення господарських відносин за вказаним договором надано бухгалтерські довідки, копії видаткових, прибуткових накладних, актів виконаних робіт, ТТН, довіреності на право отримання товарно - матеріальних цінностей, паспорту асфальтозмішувальної установки ДС-158, атестату такого виробництва та рецепту асфальтобетонної суміші, сертифікатів відповідності щодо приготування дорожних бітумів, паспорту якості бітуму, модифікованих адгезійними добавками, наказів про прийняття на роботу завідуючого АБЗ, асфальтобетонника та майстра по ремонту та експлуатації АБЗ, штатних розкладів працівників Охтирської та Полтавської дільниць, дипломів спеціалістів щодо наявності у них технічної освіти, витягів з протоколу засідання кваліфікаційної комісії по перевірці технічних знань працівників, дослідивши які, суд відмітив відсутність сертифікатів відповідності та паспортів на адгезійну добавку, та те, що документи у своїй сукупності не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договору.
Водночас судами відзначено, що в поданих позивачем ТТН зазначається про транспортування продукції вагою 12000 кг вантажним автомобілем Сканія з номерним знаком НОМЕР_1 з причіпом НОМЕР_2 , проте, згідно реєстраційних даних вказаний номер належить легковому автомобілю Daewoo Nexia 1598 (2011), сірий, власник - ОСОБА_1 , об`єм багажника - 530 л, загальною вантажопідйомністю 500 кг, що унеможливлює реальність такого перевезення навіть з врахуванням причіпу до такого легкового автомобіля; пункт завантаження вказаний у ТТН (вул. Шевченка, 64, м. Кременчук) є житловим багатоповерховим будинком.
Крім того судами враховано посилання відповідача на відсутність у ТОВ "Поладіс монтаж" найманих працівників, подання підприємством за період свого існування лише однієї податкової декларації (з податку на прибуток за 2015 рік) та недекларування ним отриманого доходу від реалізації адгезійної добавки позивачу.
Судами також взято до уваги зазначену контролюючим органом і не спростовану позивачем інформацію щодо придбання адгезійної добавки позивачем у ТОВ «Пролог ТД», який є офіційним дистриб`ютором швецької компанії Азко Нобель, протягом вересня - жовтня 2015 року у кількості 760 кг, яка, з урахуванням даних про використану позивачем кількість бітуму, свідчить про те, що у позивача мав обліковуватись значний залишок придбаної у ТОВ "Поладіс монтаж" добавки, проте такі дані бухгалтерського обліку були відсутні.
Також, як зазначено судами, між позивачем та ТОВ "Фавор Бізнес Груп" було укладено договір від 23.11.2015 № 23/11-1 щодо поставки бітуму нафтового дорожнього, на підтвердження виконання якого були надані копії видаткових, податкових накладних, ТТН, доказів здійснення оплати, а також бухгалтерські довідки.
Відповідно до податкової інформація, яка була врахована судами, ТОВ "Фавор Бізнес Груп" відсутнє за юридичною адресою, не має достатньої кількість трудових ресурсів та основних засобів, здійснило ряд операцій з сумнівними контрагентами тощо.
Разом з тим, досліджуючи відносини позивача з ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "Поладіс монтаж", ТОВ "Фавор Бізнес Груп", суди констатували, що за згаданими вище договорами, про що вже зазначалось в цій постанові, здійснювалось постачання специфічного товару - бітуму нафтового дорожнього в`язкого та адгезійної добавки, які відносяться до небезпечних вантажів (Додаток № 3 Алфавітний перелік Небезпечних речовин до Правил перевезення небезпечних речовин, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 25.11.2008 № 1430 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 26.02.2009 за № 180/16196).
Статтею 1 Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» від 06.04.200 № 1644-ІІІ, (далі - Закон № 1644-III) передбачено, що небезпечний вантаж - речовини, матеріали, вироби, відходи виробничої та іншої діяльності, які внаслідок притаманних їм властивостей за наявності певних факторів можуть під час перевезення спричинити вибух, пожежу, пошкодження технічних засобів, пристроїв, споруд та інших об`єктів, заподіяти матеріальні збитки та шкоду довкіллю, а також призвести до загибелі,       травмування, отруєння людей, тварин і які за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за результатами випробувань в установленому порядку залежно від ступеня їх впливу на довкілля або людину віднесено до одного з класів небезпечних речовин. 
Пунктом 24 статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VIII визначено, що ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, зокрема, перевезення пасажирів, небезпечних вантажів та небезпечних відходів внутрішнім водним, морським,   автомобільним, залізничним та повітряним    транспортом,    міжнародні перевезення пасажирів та вантажів автомобільним транспортом.
Водночас судами встановлено, що як ТОВ "Строй комплекс груп" й ТОВ "Поладіс монтаж", які за даними, вказаними в ТТН, самостійно здійснювали доставку бітуму та адгезійної добавки позивачу, так і ТОВ "Українська Енергетична Група", яке згідно ТТН надавало послуги з транспортування бітуму ТОВ "Фавор Бізнес Груп", не мали ліцензії на перевезення нафтопродуктів (небезпечних вантажів) й при цьому самі перевезення було задокументовано з порушенням Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568.
Також відповідно до постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2014 по справі №816/2388/14 адміністративний позов Кременчуцької об`єднаної державно податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області до ТОВ «Українська Енергетична група» про припинення юридичної особи задоволено. До Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 11.07.2014 внесено інформацію про судове рішення щодо припинення юридичної особи, не пов`язаної з її банкрутством.
Враховуючи наведене, надані суду ТТН не можуть належним чином засвідчувати здійснення позивачу поставки бітуму та адгезійної надбавки контрагентами ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "Поладіс монтаж", ТОВ "Фавор Бізнес Груп".
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "СТС Проект" укладено договори від 02.11.2015 № 235 та № 236 щодо влаштування побутових приміщень на території заводу за адресою: Урочище Триби, Полтавського району, Полтавської області та влаштування системи опалення в адміністративному корпусі за адресою: с. Терешки, вул. Шевченка, 11.
На підтвердження реальності виконання таких договорів позивачем подано копії актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, податкових накладних, а їх оплати - платіжні доручення.
Судами акцентовано увагу на відсутності у ТОВ "СТС Проект", як виконавця будівельних робіт, дозволу Держгірпромнагляду України на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки відповідно до вимог Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 №1107.
Водночас зауважено, що заявлені витрати праці робітників - будівельників значно перевищують об`єм робіт, який може бути виконаний фактичною кількістю працівників, безпосередньо задіяних у виконанні таких робіт, зокрема, враховуючи те, що вони одночасно мали виконуватися за двома адресами.
У той же час судами не було враховано обставини, встановлені постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 у справі №816/1393/16, на яку посилається позивач на підтвердження своїх вимог, оскільки в її рамках досліджувалась господарська діяльність позивача не з усіма контрагентами, господарські взаємовідносини з якими становлять предмет доказування у цій справі, а лише з ТОВ "СТС Проект" та ТОВ "Фавор Бізнес Груп" та в інший період; крім того суд не досліджував та не надавав оцінки відсутності у ТОВ "Фавор Бізнес Групп" та ТОВ "СТС Проект" ліцензії на право перевезення небезпечних вантажів та дозволу Держгірпромнагляду України на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, відповідно; також відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень вказане судове рішення скасовано постановою Верховного суду від 27.06.2023.
Верховний Суд, направляючи постановою від 06.02.2018 справу на новий розгляду до суду апеляційної інстанції, вказав на те, що останнім не було надано належної правової оцінки посиланням контролюючого органу на протоколи допитів директорів ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Фавор Бізнес Групп".
Судом апеляційної інстанції під час нового розгляду справи неодноразово здійснювався виклик директора ТОВ "Строй комплекс груп" ОСОБА_4., директора ТОВ «СТС Проект» ОСОБА_2 , директора ТОВ "Поладіс монтаж" ОСОБА_3 у судове засідання за всіма відомими адресами як свідків, проте, поштова кореспонденція поверталась до суду без вручення через відсутність отримувачів за відповідними адресами.
Враховуючи наведене, судом апеляційної інстанції зазначено про неможливість врахування закріплених в протоколі допиту свідчень ОСОБА_4 , яка обіймала посаду директора ТОВ "Строй комплекс груп" у період з серпня - грудень 2015 як допустимого доказу на підтвердження існування певних обставин взаємовідносин позивача з вказаним контрагентом, водночас взято до уваги факт знаходження останньої особи у період серпня-грудня 2015 на стаціонарному лікуванні    в неврологічному відділенні Запорізької центральної клінічної лікарні №4, який не заперечувався та не спростований позивачем.
За змістом протоколу допиту директора ТОВ "СТС Проект" ОСОБА_2 в ході кримінального провадження за № 32015170000000057 від 21.12.2015 за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 статті 205, частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, він повідомив, що дізнався лише від працівників податкової міліції про те, що є директором ТОВ "СТС Проект"; стверджував, що необхідну для ведення фінансово-господарської діяльності документацію від імені товариства не складав та не підписував, печатки та штампи не отримував, будь-які довіреності на право ведення фінансово-господарської діяльності від свого імені, як директора, головного бухгалтера та засновника на інших осіб не виписував та офіційно нікого на вказані дії не уповноважував.
До матеріалів справи відповідачем надано висновок судово-технічної експертизи документів та судово-почеркознавчої експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. Проф. М.С. Бокаріуса за матеріалами кримінального провадження №32016170000000057, відповідно до якого підписи у фінансово-господарських документах, складених від імені директора ТОВ «Фавор Бізнес Групп» ОСОБА_5 на адресу ПАТ «УМБ №23», зокрема, у договорі поставки №23/11-1 та видаткових, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, виконані рукописним способом без попередньої технічної підготовки та використання технічних засобів не ОСОБА_5 , а іншою особою (особами). Питання належності підпису від імені ОСОБА_2 у договорах виконання робіт від 02.11.2015 №235, №236, актах приймання виконаних робіт за грудень 2015 року, не вирішувалося, оскільки досліджувані підписи нанесені за допомогою копіювально-розмножувального пристрою або багатофункціонального друкуючого пристрою (БФП) з електрофотографічним способом друку, зображення підписів виконані не у рукописний спосіб.
Крім того судами враховано наявність вироків Крюківського районного суду міста Кременчука Полтавської області:
-  від 01.03.2017 (набрав законної сили 03.04.2017) у справі №   537/544/17, згідно якого організована злочинна група у складі ОСОБА_6 , ОСОБА_3 та ОСОБА_7 у період з 01.01.2015 по 28.07.2016 фактично не здійснювала підприємницьку діяльність від імені ТОВ "Строй Комплекс Груп", ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "Ентерс", ТОВ "Антарес Продакт", ТОВ "Адвайн", ТОВ "Кредсі", передбачену статутами даних підприємств, а використовуючи рахунки даних фіктивних суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), умисно надавали послуги суб`єктам реального сектору економіки з переводу безготівкових коштів у готівку, шляхом здійснення незаконних фінансово-господарських операцій суб`єктам підприємницької діяльності без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарів, виконання робіт, надання послуг;
- від 26.02.2018 у справі № 537/5813/17, яким встановлено вину ОСОБА_5 у скоєнні злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, який набрав законної сили та яким встановлена вина зазначеної особи у придбанні суб`єктів підприємницької діяльності (в тому числі ТОВ "Фавор Бізнес Груп") з метою прикриття незаконної діяльності щодо проведення безтоварних фінансово-господарських операцій підприємствами реального сектору економіки (вигодонабувачами).
Апеляційний суд також відзначив наявність в матеріалах справи інформації відносно повідомлення про підозру голові правління Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23"   ОСОБА_8 від 12.10.2017 щодо інкримінованого злочину, передбаченого частиною1 статті 212 Кримінального кодексу України, згідно якої стверджується про безпідставність завищення податкового кредиту та податкових витрат позивача у період з 01.06.2015 по 30.06.2016 з контрагентами ТОВ «Строй Комплекс Груп», ТОВ «Ентерс», ТОВ «Поладіс Монтаж», ТОВ «Фавор Бізнес Групп», які фактично не поставляли товарно-матеріальних цінностей та не надавали послуги, імітуючи правовідносини з вказаними підприємствами.
Верховний Суд звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі N 160/3364/19 (провадження N 11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
В той же час Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, які були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним   законом   гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Підсумовуючи наведене, суди попередніх інстанцій, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши неподання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами засвідчують їх виконання, констатували, що представлені позивачем документи не підтверджують виконання робіт та здійснення поставки товару на користь позивача саме згаданими суб`єктами господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку не дали судам першої та апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Наведені у касаційній скарзі доводи Товариства, які дублюють аргументи позовної заяви та апеляційної скарги, не спростовують таких висновків судів попередніх інстанцій, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. Слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень   статті 341 КАС України   позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.
Відтак, зважаючи на положення частини 1   статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для відмови у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до частин 1 - 4   статті 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1   статті 350 КАС України   суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 327, 341, 343, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23"  залишити без задоволення, а постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва