ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року 
м. Київ

справа №200/6381/19-а
касаційне провадження № К/9901/36789/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019  (головуючий суддя Геращенко І.В., судді - Гайдар А.В., Міронова Г.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Видавничий дім 7я" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавничий дім 7я" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.02.2019 № 0036324603 про нарахування штрафу у розмірі 430238,99 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним були складені та направлені   до Єдиного реєстру податкових накладних зведені податкові накладні по операціях з податку на додану вартість, звільнених від оподаткування на підставі підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції. Чинній на час виникнення спірних правовідносин). Зазначає, що згідно з приписами податкового законодавства зведена податкова накладна не є податковою накладною, яка складається безпосередньо на продаж товарів/послуг, та складається по податковим операціям, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 ПК України, має особливості щодо складання та строків подання, що врегульовано положеннями ПК України та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 (далі - Порядок №1307). Втім відповідач до зведених податкових накладних застосовував приписи податкового законодавства, як до звичайних податкових накладних та протиправно прийняв спірне податкове повідомлення рішення. 
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 07.08.2019 позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.02.2019 № 0036324603 про нарахування штрафу у розмірі 430238,99 грн.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 27.11.2019 змінив рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині стосовно витрат на професійну допомогу та в абзаці третьому резолютивної частини після « 58 коп.» доповнив текстом наступного змісту: «та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 35000 (тридцять п`ять тисяч) гривень». В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що до позивача не може бути застосовано штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкової накладної виходячи з положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган не довів правомірність прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штраф.
Щодо витрат на правову допомогу, то суд апеляційної інстанції вказав, що суд вважає співмірними заявлені до стягнення позивачем витрати на правову допомогу із складністю справи та обсягом наданих послуг у суді першої інстанції, такі витрати підтверджені документально, а отже витрати на правову допомогу та представництво адвокатським бюро позивача у суді першої інстанції у розмірі 35000,00 грн  підлягають стягненню на користь позивача з відповідача
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що положення статті 120-1 ПК України не містять виняток для звільнення від застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних для податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю) та складені на суму перевищення ціни бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 та 189 ПК України над фактичною ціною постачання.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.02.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 17.07.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується наявними матеріалами справи,  контролюючим органом проведено камеральну перевірку з питань не подання звіту про суми податкових пільг за 1 квартал, 1 півріччя, 3 квартали 2018 року, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з датою виписки січень 2017 - травень 2017 року, липень 2017 року - листопад 2018 року, за результатами якої складено акт від 21.01.2019 № 374/05-99-46-03/34273646, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних, а саме: реєстрація зведених податкових накладних, складених у січні - травні 2017 року, липні 2017 року - листопаді 2018 року на суму податку на додану вартість 4302389,89 грн із затримкою до 15 календарних днів.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.02.2019 №0036324603, яким позивачу нарахований штраф у розмірі 430238,99 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийняте податкове повідомлення-рішення було залишене відповідачем без змін. 
Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про порушення платником строку реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судами також установлено, позивач має вид діяльності за КВЕД 58.14 - видання журналів і періодичних видань, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Так, за правилами підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що спірні  накладні, які згідно з актом перевірки зареєстровані позивачем з порушенням граничних термінів  реєстрації, були складені Товариством  для операцій, які звільнені  від оподаткування.
Пунктом  198.5 статті 198 ПК України  встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1  статті  189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом  197.1.28  пункту  197.1  статті  197  цього  Кодексу  та операцій, передбачених пунктом  197.11  статті  197  цього  Кодексу);
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК України,  у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1  статті  189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Згідно з пунктом 201.5 статті 201 ПК України  для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Абзацом четвертим пункту 201.10  статті 201 ПК України  встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 8  Наказу Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015   «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (далі Порядок № 1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: в тому числі « 09» - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Згідно з пунктом 11  Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту  198.5  статті  198  та пункту  199.1  статті  199 Податкового кодексу України  платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту  198.5  статті  198  та пункту  199.1  статті  199 ПК України  (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту  198.5  статті  198  та пункту  199.1  статті  199 Податкового кодексу України  (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту  198.5  статті  198  та пункту  199.1  статті  199 Податкового кодексу України  (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту  198.5  статті  198  та пункту  199.1  статті  199 Податкового кодексу України  (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, зі змісту спірних податкових накладних вбачається, що вони були складені на підставні пункту 11 Порядку № 1307, а саме в них зазначено:
-позначка «X» про те, що податкова накладна не видається покупцю;
-позначка «X» про те, що це зведена податкова накладна;
-тип причини  -  09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»;
-Продавець  найменування та ІПН позивача;
-Покупець -  найменування позивача та умовний ІПН « 600000000000»;
-Ряд І-VI  з урахуванням ставки ПДВ: (відповідно 20 % (ряд. ПІ, V), 7 % (ряд. IV, VI));
-ряд. VIIне заповнюються;
-графа 4 - зазначено «грн.»;
-графи з, 5  9 - не заповнені.
Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем були складені та надіслані відповідачу зведені податкові накладні відповідно до вимог пункту  198.1  статті198, пункту 199.1  статті 199 ПК України  та Порядку № 1307.
При цьому, будь яких порушень щодо складання зазначених накладних відповідачем встановлено не було.
Як зазначалося вище, в  податкових накладних позивачем зазначався код « 09» - тип причини, що означає, що податкові накладні  складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що спірні податкові накладні були складені наприкінці податкових періодів, направлені до Єдиного реєстру з затримкою 2-5 днів. Зазначена обставина не є спірною.
Відповідно до пункту  201.10 статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку  продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Разом з тим, пунктом 120-1.1. ст.  120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку  на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному  реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника  податку на додану вартість  на якого відповідно до вимог статей  192  та  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/рахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/рахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Виходячи з аналізу наведених правових норм, для звільнення від відповідальності, передбаченої  пунктом 120-1.1 статті  120-1 ПК України, необхідна наявність  двох обставин: податкова накладна не повинна  надаватись отримувачу (покупцю) та водночас повинна бути складена  на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже, зведена податкова накладна не є податковою накладною, яка безпосередньо складається на продаж товарів/послуг.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду у справі № 816/1488/17 від 04.09.2018.
Отже,  законодавець вставив особливий порядок складання  зведених податкових накладних по господарських операціях, які звільняються від оподаткування ПДВ, та звільнив від відповідальності за відсутність їх  реєстрації протягом граничного строку, які передбачені пунктом 201.10  статті  201 ПК України.
Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки контролюючий орган помилково застосував приписи  пункту  201.10 статті  201 та пункту 120-1.1 статті  120-1 Податкового кодексу України  щодо спірних правовідносин.
Щодо витрат на правову допомогу Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії) при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Статтею 134 КАС України визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції установив, що позивачем укладено договір про надання правової допомоги від 29.01.2019 з Адвокатським бюро «Балашов та партнери».
Зі змісту вказаного договору вбачається, що розмір гонорару, який клієнт сплачує адвокатському бюро за надану в межах цього договору правову допомогу, а саме - претензійну роботу та представлення клієнта у Донецькому окружному адміністративному суді, становить 35000,00 грн. Підготовка процесуальних документів у другий судовій інстанції та представлення клієнта у Першому апеляційному адміністративному суді становить 10000,00 грн.
Позивачем до позову було додано попередній розрахунок витрат/гонорару за надану правничу допомогу, в якому детально описані надані послуги.
Суд апеляційної інстанції встановив, що на виконання умов вказаного договору сума у розмірі 35000,00 грн була сплачена позивачем на рахунок Адвокатського бюро «Балашов та партнери» платіжним дорученням № 291 від 08.05.2019.
Крім того, надання позивачу послуг з правової допомоги (що становлять предмет договору від 29.01.2019 між позивачем та адвокатським бюро)  підтверджується підписаним сторонами актом надання послуг № 37 від 19.08.2019.
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що заявлені Товариством до стягнення витрати на правову допомогу є співмірними зі складністю справи та обсягом наданих послуг у суді першої інстанції, підтверджуються наявними у справі доказами, з урахуванням того, що відповідачем не було заявлено клопотання про їх зменшення. отже витрати на правову допомогу та представництво адвокатським бюро позивача у Донецькому окружному адміністративному суді у розмірі 35000,00 грн  підлягають стягненню на користь позивача з відповідача.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
За таких обставин, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов до висновку, що рішення суду апеляційної інстанцій у цій справі є законним, обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд апеляційної інстанції всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області залишити без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк