П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 815/4384/15	

Перша інстанція: суддя Вовченко О.А.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю та Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

31.07.2015 року Телекомпанія «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 14.05.2015 року:
№ 0001032201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 3  426 851,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2  284 567,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1  142 284,00 грн;
№ 0001042201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3  171 335,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2 537 068,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 634 267,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 23.04.2015 року №961/22-01/22463953 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014. Висновки відповідача про завищення витрат компанії, та як наслідок, заниження податку на прибуток та заниження ПДВ ґрунтуються на безтоварності господарських операцій з ТОВ «Лаки Трейд» та ТОВ «ЛН.ЮА» по наданню послуг технічного обслуговування обладнання. Позивач вказує, що надані ним документи під час проведення перевірки повною мірою спростовують доводи контролюючого органу.
Відповідач, якій в подальшому внаслідок реорганізації замінений судом на правонаступника ГУ ДПС в Одеській області,  заперечував проти позову, зазначаючи, що сукупність фактів та обставин, що характеризують контрагентів позивача, а також недоліки первинних документів, свідчать про нереальність господарських операцій із вказаними контрагентами. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07.09.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2015 адміністративний позов задоволено та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 14.05.2015 р. №№ 0001032201, 0001042201.
При цьому суди виходили,   що висновки контролюючого органу про заниження товариством податку на прибуток та податку на додану вартість є необґрунтованими, оскільки факти отримання послуг підтверджені достатніми та належними доказами, а їх зв`язок із господарською діяльністю товариства є очевидним.
Постановою Верховного Суду 19.06.2023 касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задоволено частково; постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.09.2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2015 року у справі № 815/4384/15 скасовано; справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний суд зазначив про передчасність висновків попередніх інстанцій, у зв`язку з чим вважав необхідним дослідити доводи відповідача та надати їм оцінку. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 14.05.2015 № 001042201 в частині грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1  726 467,00 грн, з яких 1381173,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 345294,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні іншої частини позовних вимог  відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, сторони подали апеляційні  скарги, в яких посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просять: позивач -  скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позиву та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, відповідач – скасувати рішення суду в частині задоволення позову та прийняти нове про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Позивач в апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції, відмовляючи в частині позовних вимог, не врахував, що технічне обслуговування обладнання включає в себе: станційне (серверне) обладнання, оптоволоконні мережі та периферійне обладнання. Кожна з цих складових вимагають постійного корегування роботи як сама по собі, так у складі системи, яку уявляє собою мережа.   
Технічне обслуговування являє собою не тільки і не стільки вказані у договорах дії з виміру параметрів та регулювання певного обладнання, скільки зазначені дії у контексті постійного виконання балансування та гармонізації всієї системи. До технічного обслуговування обов`язково включається аналіз причин та наслідків певних змін параметрів елементів обладнання та прогнозування реакцій мережі на подібне регулювання у майбутньому.
Апелянт вказує, що виконання вимірів параметрів оптоволоконних ліній, яке у період 2014 року виконувалось ТОВ «ЛН.ЮА» за договором від 28.11.2013 № 01/13, не дублює поточні контрольні дії з вимірів параметрів, що виконуються під час технічного обслуговування, а необхідне персоналу, що здійснює технічне обслуговування мережі у якості базової інформації про елементи системи для порівняння параметрів у подальшому та прогнозування поведінки системи у майбутньому. Виходячи з виробничої необхідності, мережа постійно зазнає змін, зокрема, кількість периферійних приладів змінюється, виходячи з кількості абонентів мережі та навантаження, яке потерпає мережа під час надання послуг абонентам. 
Крім того, при прокладенні мережи використано інфраструктуру, що належить та використовується іншими суб`єктами господарювання (підземна кабельна каналізація, яка здебільше належить ПАТ «Укртелеком», лінії електропередач). Номінальні характеристики відповідного обладнання можуть змінюватися через вплив обладнання та дії інших осіб. Отже, проведення відповідних вимірювань та в разі необхідності приведення номінальних характеристик до необхідних нормативних параметрів потребує й пасивне мережеве обладнання. 
Апелянт вказує, що судом першої інстанції помилково не враховано, що в матеріалах справи наявні схеми розміщення електронного комунікаційного обладнання, що сукупно становило електронну комунікаційну мережу телекомпанії станом на 2014 рік та відомості щодо складу на вузлах мережі. Із зазначених схем вбачається, де саме прокладена мережа, де знаходяться вказані пристрої, що дозволяє отримати до них доступ. Доводи суду, що з таких схем не вбачається, якого саме договору вони стосуються та хто їх створював, є невірними, оскільки схеми складались в електронній формі та є необхідними для експлуатації відповідних кабельних мереж, а не тільки для здійснення господарських операцій на підставі зазначених договорів по технічному обслуговуванню.
Крім того, судом не надано оцінку тим фактам, що при укладанні договорів з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» на технічне обслуговування обладнання телекомпанією із вказаними контрагентами укладені угоди про конфіденційність та нерозголошення інформації про місця та технологічні особливості встановлення та підключення елементів мережі між собою та телекомунікаційними мережами інших осіб. Зі змісту конфіденційних договорів вбачається, що вони укладалися з метою захисту наведеної інформації, що використовувалась для виконання договорів про технічне обслуговування обладнання.  
Апелянт також не погоджується з доводами суду, що наявні у матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт не є належними доказами виконання контрагентами-постачальниками робіт. Телекомпанія вказує, що у договорах вказано зміст послуг, в додатках до договорів наведені конкретні типи кабелів та їх параметрів, зокрема довжина та перелік обладнання, що дозволило сторонам договорів визначитись із вартістю послуг. З наведеного вбачається, що зміст акту цілком узгоджується з вимогами до первинних документів, які визначені ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
На думку апелянта, судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам позивача, що підтвердженням надання ТОВ «ЛН.ЮА» послуг за договором від 28. 11.2013 № ДС 01/13, предметом якого є надання послуг з моніторингу сигналу на оптоволоконному кабелі замовника, є паспорти регенераційної дільниці, які містять результати проведення виміру параметрів на оптоволоконному кабелі по регенераційним зонам у двох напрямах, що здійснюється для здобуття інформації  про елементи мережі для порівняння параметрів у подальшому та прогнозування поведінки системи у майбутньому, зокрема й при здійсненні подальших контрольних вимірів параметрів під час технічного обслуговування кабелів та обладнання. Складання зазначених паспортів передбачено п.2.2.3 договору від 28.11.2013 № ДС 01/13, тому висновки суду першої інстанції про непов`язаність паспортів регенераційних дільниць із вказаним договором є неспроможними.
Щодо висновків суду про не надання доказів транспортування працівників виконавця апелянт зазначає, що судом не взято до уваги, що предметом договорів про технічне обслуговування обладнання та кабельної мережі, яке виконувалось контрагентом самостійно, без участі замовника. Крім того, факт розміщення органів управління ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» у м.Києві не свідчить, що в них не могло бути підрозділів у м.Одесі або вони були позбавлені можливості залучити до виконання третіх осіб.
Судом першої інстанції також помилково не взято до уваги технічний протокол проведення сповіщення по телефону із нагадуванням про стан передбачуваної або наявної заборгованості з посиланням на те, що з нього не вбачається, ким саме такий протокол складений та якого саме договору він стосується. Суд також зазначив про ненадання доказів передачі позивачем до ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» інформації щодо абонентів, їх телефонних номерів та адреси, за якими надаються послуги.  На спростування доводів суду апелянт зазначає, що білінгова система абонентської бази даних як і технічний протокол складені в електронній формі із забезпеченням відділеного доступу до цих документів як представникам Телекомпанії «Чорне море», так і представникам контрагентів за договорами, з можливістю внесення відповідних даних щодо сповіщення абонентів. Крім того, зі змісту технічного протоколу вбачається, що сповіщення абонентів здійснювалось засобами телефонного зв`язку, тому висновки суду, що з акту здачі-прийняття робіт не вбачається, які саме заходи оповіщення абонентів мережі КВТ замовника здійснювалися такими контрагентами, є недоречними.
Щодо висновків суду про недоцільність використання у власній господарській діяльності послуг з реклами, які здійснювались ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» та ТОВ «ЛН.ЮА», апелянт з посиланням на правову позицію ВС КАС зазначає, що контролюючий орган в рамках наданих повноважень лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг та наявність у платника податків належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності на результат діяльності платника.
Відповідач в апеляційній скарзі посилається неврахування судом першої інстанції при задоволенні частини позовних вимог тих обставин, що протягом перевіряємого періоду (січень-грудень 2014 року)  позивач до складу податкового кредиту  включав суми ПДВ по податковим накладним, виписаним постачальниками послуг ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» та ТОВ «ЛН.ЮА». До витрат на виробництво робіт та послуг позивач відніс вартість послуг, виконаних цими ж контрагентами. При цьому, як встановлено перевіркою, на підставі наданих платником податків первинних документів неможливо зв`язати роботи, виконані ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» та ТОВ «ЛН.ЮА» з фінансово-господарською діяльністю позивача. Так, в актах виконаних робіт відсутнє обґрунтування вартості виконаних послуг, об`єму виконаних послуг з посиланням на конкретні об`єкти, прізвище осіб, які безпосередньо виконували послуги. Підприємством до перевірки не надано документи, які свідчать про результат виконаних робіт, та яким чином дані послуги використовувались у фінансово-господарській діяльності підприємства. Отже, підприємством не доведено причинно-слідчий зв`язок у необхідності притягнення виконавця для проведення вказаних робіт. Відсутня економічна доцільність вищезазначених послуг та витрачення коштів на цілі, обумовленими даними актами виконаних робіт.          
Телекомпанія «Чорне море» у вигляді ТОВ надало відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області, в якому не погодилось з доводами апелянта. При цьому позивач вказує, що рішення у частині, що оскаржується контролюючим органом, вірно вмотивовано судом першої інстанції порушенням п.78.2 ст.78 ПК України при прийнятті ППР від 14.05.2015 року № 001042201, яке виразилось у проведенні документальної позапланової перевірки, в тому числі, з питань, що були охоплені попередньою перевіркою, за результатами якої 16.09.2014 складений акт № 2285/22-01/22463953. Проте, жодних доводів на спростування наведеного висновку суду апеляційна скарга не містить. На підставі викладеного, позивач просив залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області без задоволення, а рішення в частині задоволення позовних вимог – без змін.
ГУ ДПС в Одеській області не скористалось правом на надання відзиву на апеляційну скаргу Телекомпанії «Чорне море» у вигляді ТОВ.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційних скарг, матеріали справи та додатково витребувані документи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що ДПІ у Київському районі м.Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області відповідно до п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України проведена позапланова виїзна перевірка Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код ЄДРПОУ 22463953) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014  року по 31.12.2014 року. 
За результатами проведеної перевірки 23.04.2015 року складено акт № 961/22-01/22463953, яким, зокрема, встановлено наступні порушення: 
- п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 2  284 567 грн;
- п.187.1 ст.187, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 2  537 068 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов внаслідок непідтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «Лаки Трейд» та ТОВ «ЛН.ЮА» по наданню послуг технічного обслуговування обладнання, рекламних послуг тощо.
Позивач не погодився із зазначеними висновками акту перевірки та 28.04.2015  року подав відповідачу заперечення № 416 (т.1 а.с.59-68). Листом від 08.05.2015 року № 5146/15-51-22-01 ДПІ у Київському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області повідомило позивача про залишення висновків акту перевірки без змін, а заперечення – без задоволення (т.1 а.с.69-75).
На підставі акту перевірки ДПІ у Київському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області 14.05.2015 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0001032201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 3  426 851,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2  284 567,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1  142 284,00 грн;
№ 0001042201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3  171 335,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 2 537 068,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 634 267,00 грн (т.1 а.с.132,132а).
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, 21.05.2015 позивач подав до ГУ ДФС в Одеській області скаргу № 511, до якої в якості додатків надав акти виконаних робіт між ТК «Чорне море» у вигляді ТОВ і ТОВ «Лаки Трейд» та ТОВ «ЛН.ЮА» (т.1 а.с.95-107).
Рішенням ГУ ДФС в Одеській області від 20.07.2015 № 1846/10/15-32-10-02-07 оскаржені ППР залишені без змін, скарга – без задоволення (т.1 а.с.108-111).
При повторному розгляді справи суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з заборони контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені  підпунктами 78.1.1,  78.1.4,  78.1.8  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, що передбачено п.78.2 ст.78 ПК України. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частини, суд вважав обґрунтованими доводи акту перевірки у частині, що стосується непідтвердження господарських відносин з ТОВ «Лаки Трейд» та ТОВ «ЛН.ЮА» у період з 01.08.2014 по 31.12.2014.
Судова колегія частково погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
З врахуванням правового регулювання спірних правовідносин статтями 44, 138, 139, 185, 187, 198 ПК України, про що докладно зазначено судом першої інстанції, судова колегія вважає вірними висновки суду, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
          У зв`язку з викладеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. 
Отже, право платника податку на формування валових витрат підприємства та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
З акту перевірки вбачається, що Телекомпанія «Чорне море» у вигляді ТОВ зареєстрована 20.08.1997 року, дохід від операційної діяльності у 2014 році сформований на підставі операцій по наданню послуг кабельного телебачення та інтернету (стор.2,4 акту перевірки).
На визначення грошового зобов`язання як з податку на прибуток, так і податку на додану вартість вплинули висновки контролюючого органу про:
- завищення витрат за весь 2014 рік на суму 12  692 040 грн за рахунок віднесення до них вартості послуг, виконаних ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД», використання яких не пов`язане з фінансово-господарською діяльністю, тобто не підтверджене первинними документами у повному обсязі (стор.5-6 акту перевірки);  
- завищення податкового кредиту за 2014 рік на суму 2  537 068 грн внаслідок віднесення до нього сум ПДВ по господарським операціям з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД», які не підтверджено первинними документами (стор.12,17 акту перевірки).
При цьому контролюючий орган не посилається на неспроможність контрагентів позивача виконати роботи за договорами. Висновок про недоведеність використання даних послуг у фінансово-господарській діяльності позивача ґрунтується на тому, що: 
- в актах виконаних робіт відсутнє обґрунтування вартості виконаних послуг, 
об`єму виконаних послуг з посиланням на конкретні об`єкти, прізвище осіб, які безпосередньо виконували послуги;
- до перевірки не надано документи, які свідчать про результат виконаних робіт, та
яким чином дані послуги використовувались у фінансово-господарській діяльності підприємства. Не доведено причинно-слідчий зв`язок у необхідності притягнення виконавця для проведення вказаних робіт;
- відсутня економічна доцільність вищезазначених послуг та витрачення коштів на 
цілі, обумовленими даними актами виконаних робіт (стор.8,12 акту перевірки).          
Направляючи дану справу на новий розгляд, касаційний суд зазначив, що судами не надано належної оцінки висновкам акту перевірки. Крім того, у постанові ВС КАС від 19.06.2023 року зазначено, що судами не встановлено, де саме прокладено телекомунікаційна оптоволоконна мережа телекомпанії «Чорне море», де знаходиться обладнання та яким чином отримати до них доступ, оскільки, ані договір від 01.10.2012 № 01/10-ТС, ані додатки до нього вказаних відомостей не містять. Також договір не містить зобов`язання надати карту розташування мережі замовника. Касаційний суд звернув увагу, що позивачем не обґрунтовано необхідність отримання послуг від контрагентів для технічного обслуговування мережи, оскільки кабелі відносяться до пасивного мережевого обладнання, яке не потребує постійного технічного обслуговування, а лише відновлення після пошкодження. Крім того, на актах здачі-прийняття робіт за січень-квітень 2014 року зазначено, що вони підписані директором Телекомпанії ОСОБА_1 , але підпис на актах суттєво різниться від підпису на договорі. В додатку № 1 договору наведено перелік обладнання кількістю 447 одиниць. Більшість обладнання є пасивним, а деякі неможливо встановити, наприклад делитель (т.1 а.с.144-146). Місце розташування вказаного обладнання не зазначено. Також згідно актів здачі-прийняття робіт за січень-травень 2014 року (том 1 арк. с. 153-156) виконавець надав послуги з технічного обслуговування кожної одиниці обладнання, при цьому не зазначив в чому саме полягало таке обслуговування, де і які дефекти виявлено, які заходи прийнято. Аналогічно різняться підписи директора товариства на договорі та актах.
Судами попередніх інстанцій також не досліджено надані до матеріалів справи документи, не перевірено, чи можливо ідентифікувати де встановлено обладнання, яке згідно договору знаходиться в експлуатації, в чому полягало обслуговування та профілактичні роботи тощо. Не встановлено, ким саме підписано акти здачі-прийняття робіт.
Щодо виконання договору № 01/10-АО від 01.10.2012, укладеного між Телекомпанією (замовник) та ТОВ «ЛН.ЮА» (виконавець), щодо сповіщення абонентів мережі про стан заборгованості, касаційний суд вказав, що судами не встановлено, чи надано абонентами мережі дозвіл на передачу їх особистих даних третій особі.
Також додатком № 2 до цього договору визначено узгодження договірної ціни, яка залежить від кількості абонентів та податковий орган звертав увагу, що товариством не надано доказів кількості абонентів щодо яких здійснено заходи, передбачені договором, тобто, не доведено ціну, яку позивач має сплатити виконавцю, але судами попередніх інстанцій вказані обставини не досліджено.
Аналогічно не доведено виконання умов договору № 01/10-НП від 01.10.2012 року укладеним між Телекомпанією (замовник) та ТОВ «ЛН.ЮА» (виконавець), яким замовник зобов`язується виявляти незаконні підключення до мережі, інформувати про це замовника та відключати такі підключення. Неможливо встановити, чи встановлено факти незаконного підключення, де, коли, яким чином повідомлено замовника, які заходи прийнято.
Щодо виконання договору № 01/10-ІР від 01.10.2012 року укладеного між Телекомпанією (замовник) та ТОВ «ЛН.ЮА» (виконавець) (том 1 арк. с. 199-201) з надання послуг розповсюдження рекламної інформації замовника, касаційний суд вказав, що суди не дослідили додаток № 1 до договору (том. 1 арк. с. 202-203), пунктом 3 вказаного додатку визначені веб-сайти, де розміщується реклама замовника, серед яких київські сайти, сайти російського домену, житомирський сайт та, навіть, сайт американської ювелірної компанії, яка здійснює продаж кольорових бриліантів. Судами не встановлено, яким чином користувачі вказаних сайтів можуть бути заохочені приєднуватись до кабельної мережі в м. Одеса. Не встановлено, чи збільшилось число користувачів мережі товариства протягом 2012-2014 років, враховуючи, що повний перелік домів, підключених до мережі, наявний в матеріалах справи.
Крім того, ані суд першої, ані суд апеляційної інстанції не надав оцінку доводам податкового органу, що виконавець за договорами знаходиться в м. Київ, тоді як обладнання, яке він обслуговував, в м. Одесі, але жодних доказів транспортування робітників, розрахунку вартості такого транспортування тощо до договору не надано. Аналогічно, судами попередніх інстанцій не досліджено договори та первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ «Лаки трейд».
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, які викладені в акті перевірки, з урахуванням зауважень касаційного суду судова колегія зазначає про наступне. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з акту перевірки, протягом 2014 року позивач як замовник отримував послуги від ТОВ «ЛН.ЮА» на підставі договорів:
1) від 01.10.2012 № 01/10-ТС про технічне обслуговування (т. 1 а.с. 134-135), 
предметом якого є поточне технічне обслуговування телекомунікаційних оптоволоконних мереж (далі  кабельні мережі) замовника у відповідності до умов даного договору (п.1.1). В пункті 2.2 договору вказано, що під технічним обслуговуванням розуміється проведення вимірювань параметрів кабельних мереж на кожній стороні (кінцевому пристрої) ділянки мережі та приведення їх номінальних характеристик до необхідних нормативних параметрів.
У додатках № 1 та № 2 наведено кількість метрів певного кабелю та вартість обслуговування із розрахунку за кілометр кабелю (т.1 а.с.136-141). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень та квітень 2014 року (т. 1 а.с. 142, 143), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування телекомунікаційних оптоволоконних мереж.
2) від 01.10.2012 № 01/10-ТООО про технічне обслуговування (т. 1 а.с. 144-146), за 
умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання по технічному обслуговуванню обладнання замовника, перелік якого зазначений у додатку №1, який є невід`ємною частиною цього договору, а замовник зобов`язується приймати надані послуги та оплачувати їх у відповідності до умов даного договору (п.1.1). У додатку № 1 (т. 1 а.с. 147-149) наведено перелік обладнання кількістю 447 одиниць, без зазначення його місцезнаходження, а у додатку №2  протокол узгодження вартості робіт по технічному обслуговуванню обладнання (т.1 а.с.150-152). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень-травень 2014 року (т.1 а.с.153-156), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування обладнання.
3)          від 01.10.2012 № 01/10-ТОО про технічне обслуговування (т.1 а.с.157-159), 
предметом якого є технічне обслуговування обладнання замовника, перелік якого зазначений у додатку №1, який є невід`ємною частиною цього договору, а замовник зобов`язується приймати надані послуги та оплачувати їх у відповідності до умов даного договору (п.1.1). У
додатку № 1 (т. 1 а.с. 160-161) наведено перелік обладнання кількістю 200 одиниць. На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень-травень 2014 року (т.1 а.с.162-166), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування обладнання.
4)          від 01.10.2012 № 01/10-ОА (т. 1 а.с. 167-169), за умовами якого виконавець 
приймає на себе зобов`язання з організації комплексу заходів, пов`язаних з оповіщенням абонентів мережі КТВ замовника у відповідності з умовами даного договору (п.1.1). Комплексом заходів такого подібного роду є сповіщення абонентів мережі КТВ замовника про стан заборгованості за надані послуги замовника (п.1.2). Сповіщення абонентів про стан заборгованості включає у себе дзвінки абонентам у телефонному режимі або доставлення повідомлень за адресою абонента (п.1.3). Для цього відповідно до додатку №1 до договору № 01/10-ОА виконавцю надано доступ до портів білінгової системи абонентської бази даних (т. 1 а.с. 170). Додатком № 2 договору визначено узгодження договірної ціни, яка залежить від кількості абонентів (т. 1 а.с. 171). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень-травень 2014 року (т.1 а.с.172-174), згідно з якими виконавець надав послуги з організації комплексу заходів, пов`язаних з оповіщенням абонентів мережі КТВ замовника.
5)          від 01.10.2012 № 01/10-НП (т.1 а.с.175-177), за умовами якого виконавець
приймає на себе зобов`язання з організації комплексу заходів, пов`язаних з виявленням незаконних підключень до мережі КТВ замовника (до певної її частини), а замовник зобов`язується приймати такі надані послуги та оплачувати їх у відповідності з умовами даного договору (п.1.1). Комплексом заходів пов`язаних з виявленням незаконних підключень до мережі КТВ оперативне інформування про такі випадки, відключення подібного роду підключень по вказівці замовника (п.1.3). Комплекс послуг, вказаний у п. 1.1-1.3 даного договору проводиться спеціалістами виконавця або шляхом залучення третіх осіб, згідно заявці замовника (п.2.1). Додатком № 1 до цього договору визначено параметри розташування об`єктів, які інспектуються, а саме адреси розташування об`єктів (т. 1 а.с. 178-180), а додатком 2 узгоджено вартість робіт (т.1 а.с.181-195). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень 2014 року, лютий 2014 року та березень 2014 року на суму 82000,00 грн кожен (т.1 а.с.196-198), згідно з якими виконавець надав послуги з виявлення незаконних підключень до мережі КТВ.
6)          від 01.10.2012 № 01/10-ІР про надання рекламних послуг в мережі Інтернет (т.1 
а.с.199-201), за умовами якого виконавець надає замовнику послуги з розповсюдження рекламної інформації замовника в мережі Інтернет (надалі  послуги), а замовник приймає та оплачує такі послуги, в порядку та строки встановлені цим договором (п.1.1). За цим договором виконавець надає замовнику наступні послуги: 1.2.1 Розміщення носіїв інформації замовника в банерних мережах, та/або на зазначених замовником веб-сайтах; 1.2.2. Розміщення інформації замовника в пошукових системах та каталогах; 1.2.3. Розміщення інформації замовника в рейтингових системах (п.1.2). Додатком № 1 до цього договору визначено види послуг, що надаються замовнику, їх параметри, наведено перелік веб сайтів, на яких має розміщуватись реклама та вартість послуг, яка складає 282528,00 грн з ПДВ в місяць (т. 1 а.с. 202-203). Додатковою угодою до договору від 30.04.2014 викладено список сайтів, на яких має розміщуватись реклама у новій редакції та визначено вартість послуг, яка складає 126694,30 грн. в місяць (т.1 а.с.204-205). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень-травень 2014 року (т.1 а.с.207-110).
7) від 28.11.2013 № ДС 01/13 (т. 1 а.с. 222-223), за умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання по виконанню моніторингу сигналу на оптоволоконному кабелі замовника, що включає в себе: проведення виміру параметрів (затухання волокон та інших, які вказуються у виконавчій документації) на оптоволоконному кабелі по регенераційним зонам згідно специфікації замовника (додаток №1 /т.1 а.с.224-232, №2 /т.1 а.с.211-219/) у двох напрямках (п.1.1). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за січень 2014 року (т. 1 а.с. 220-221), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування телекомунікаційних оптоволоконних мереж.
8) від 03.06.2014 № ТОС/03/06 про технічне обслуговування (т. 1 а.с. 232-233), за умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання по виконанню робіт (надання послуг) по поточному технічному обслуговуванню телекомунікаційних оптоволоконних мереж (далі  кабельні мережі) замовника у відповідності до умов даного договору (п.1.1). В пункті 2.2 договору вказано, що під технічним обслуговуванням розуміється проведення вимірювань параметрів кабельних мереж на кожній стороні (кінцевому пристрої) ділянки мережі та приведення їх номінальних характеристик до необхідних нормативних параметрів.
В додатках № 1 (т. 1 а.с. 234-236) та № 2 (т.1 а.с. 237-239) наведено кількість метрів певного кабелю та вартість обслуговування із розрахунку за кілометр кабелю без інформації щодо місця прокладання кабелю та пристроїв. На підтвердження виконання умов даного договору надані акти наданих послуг за червень-грудень 2014 року (т. 1 а.с. 240-246), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування телекомунікаційних оптоволоконних мереж.
          Протягом 2014 року позивач отримував послуги від ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» на підставі договорів: 
           1) від 03.06.2014 № ТООО/03/06 (т.1 а.с.247-249), предметом якого є технічне обслуговування обладнання замовника, перелік якого зазначений у додатку №1, який є невід`ємною частиною цього договору, а замовник зобов`язується приймати надані послуги та оплачувати їх у відповідності до умов даного договору (п.1.1). В додатку № 1 наведено перелік обладнання кількістю 447 одиниць, а додатком 2 узгоджено вартість робіт (т.2 а.с.1-5). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за червень-грудень 2014 року (т.2 а.с.6-12), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування обладнання.
2) від 03.06.2014 № ТОО/03/06 (т.2 а.с.13-15), за умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання по технічному обслуговуванню обладнання замовника, перелік якого зазначений у додатку №1, який є невід`ємною частиною цього договору, а замовник зобов`язується приймати надані послуги та оплачувати їх у відповідності до умов даного договору (п.1.1). В додатку № 1 наведено перелік обладнання кількістю 213 одиниць, а додатком 2 узгоджено вартість робіт (т.2 а.с.16-19). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за червень-грудень 2014 року (т.2 а.с.22-24), згідно з якими виконавець надав послуги з технічного обслуговування обладнання.
3) від 02.06.2014 № 02/06-НП (т.2 а.с.25), за умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання з організації комплексу заходів, пов`язаних з виявленням незаконних підключень до мережі КТВ замовника (до певної її частини), а замовник зобов`язується приймати такі надані послуги та оплачувати їх у відповідності з умовами даного договору (п.1.1). Комплекс заходів, пов`язаних з виявленням незаконних підключень до мережі КТВ, включає: послуги з виявлення незаконних підключень до сеті КВТ, оперативне інформування про такі випадки, відключення подібного роду підключень по вказівці замовника (п.1.3). Комплекс послуг, вказаний у п. 1.1-1.3 даного договору проводиться спеціалістами виконавця або шляхом залучення третіх осіб, згідно заявці замовника (п.2.1). Додатком № 1 до цього договору визначено параметри розташування об`єктів, які інспектуються, а саме адреси розташування об`єктів (т.2 а.с.26-28), а додатком 2 узгоджено вартість робіт (т.2 а.с.29-41). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за червень, серпень-грудень 2014 року на суму 98040,00 грн кожен (т.2 а.с.42-47), згідно з якими виконавець надав послуги з виявлення незаконних підключень до мережі КТВ.
4) від 02.06.2014 № ОА/02/06 (т.2 а.с. 48-50), за умовами якого виконавець приймає на себе зобов`язання з організації комплексу заходів, пов`язаних з оповіщенням абонентів мережі КТВ замовника у відповідності з умовами даного договору (п.1.1). Комплексом заходів такого подібного роду є сповіщення абонентів мережі КТВ замовника про стан заборгованості за надані послуги замовника (п.1.2). Сповіщення абонентів про стан заборгованості включає у себе дзвінки абонентам у телефонному режимі або доставлення повідомлень за адресою абонента (п.1.3). Комплекс послуг, вказаний у п. 1.1-1.3 даного договору проводиться спеціалістами виконавця або шляхом залучення третіх осіб, згідно заявці замовника (п.2.1). Для цього відповідно до додатку №1 до договору виконавцю надано доступ до портів білінгової системи абонентської бази даних (т.2 а.с. 51). Додатком № 2 договору визначено узгодження договірної ціни, яка залежить від кількості абонентів (т.2 а.с. 52). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти наданих послуг за серпень-грудень 2014 року (т.2 а.с.53-57), згідно з якими виконавець надав послуги з організації комплексу заходів, пов`язаних з оповіщенням абонентів мережі КТВ замовника.
5) від 02.06.2014 № РП/02/06 про надання рекламних послуг в мережі Інтернет (т.2 а.с.58), за умовами якого виконавець надає замовнику послуги з розповсюдження рекламної інформації замовника в мережі Інтернет (надалі  послуги), а замовник приймає та оплачує такі послуги, в порядку та строки встановлені цим договором (п.1.1). За цим договором виконавець надає замовнику наступні послуги: 1.2.1 Розміщення носіїв інформації замовника в банерних мережах, та/або на зазначених замовником веб-сайтах; 1.2.2. Розміщення інформації замовника в пошукових системах та каталогах; 1.2.3. Розміщення інформації замовника в рейтингових системах (п.1.2). Додатками № 1 та №2 до цього договору визначено види послуг, що надаються замовнику, їх параметри, наведено перелік веб сайтів, на яких має розміщуватись реклама та вартість послуг, яка складає 180000,00 грн з ПДВ в жовтні 2014 року та 480000,00 грн з ПДВ в листопаді 2014 року (т.2 а.с. 59-62). На підтвердження виконання умов даного договору надані акти здачі прийняття-робіт за жовтень та листопад 2014 року (т.2 а.с.63-64).
Судова колегія не погоджується з доводами контролюючого органу, що в актах 
виконаних робіт відсутнє обґрунтування вартості виконаних послуг, об`єму виконаних послуг з посиланням на конкретні об`єкти, прізвище осіб, які безпосередньо виконували послуги.
Так, у договорах вказано зміст послуг, як то: діагностика технічних несправностей, профілактичні роботи для забезпечення безперебійної роботи обладнання, контрольні вимірювання тощо; в додатках до договорів наведені конкретні типи кабелів та їх параметри, зокрема довжина, та перелік обладнання, що дозволило сторонам договорів визначитись із вартістю послуг (за одиницю обладнання або за довжину кабелю – одиниця виміру - метр). 
Щодо доводів касаційного суду про не обґрунтування позивачем необхідності отримання послуг від контрагентів для технічного обслуговування мережи, оскільки кабелі відносяться до пасивного мережевого обладнання, яке не потребує постійного технічного обслуговування, а лише відновлення після пошкодження, судова колегія враховує наступні пояснення позивача.
Технічне обслуговування обладнання включає в себе: станційне (серверне) обладнання, оптоволоконні мережі та периферійне обладнання. Кожна з цих складових вимагають постійного корегування роботи як сама по собі, так у складі системи, яку уявляє собою мережа.   
Технічне обслуговування являє собою не тільки і не стільки вказані у договорах дії з виміру параметрів та регулювання певного обладнання, скільки зазначені дії у контексті постійного виконання балансування та гармонізації всієї системи. До технічного обслуговування обов`язково включається аналіз причин та наслідків певних змін параметрів елементів обладнання та прогнозування реакцій мережі на подібне регулювання у майбутньому.
Телекомпанія «Чорне море» вказує, що виконання вимірів параметрів оптоволоконних ліній, яке у січні 2014 році виконувалось ТОВ «ЛН.ЮА» за відповідним договором, не дублює поточні контрольні дії з вимірів параметрів, що виконуються під час технічного обслуговування, а необхідне персоналу, що здійснює технічне обслуговування мережі у якості базової інформації про елементи системи для порівняння параметрів у подальшому та прогнозування поведінки системи у майбутньому. Виходячи з виробничої необхідності, мережа постійно зазнає змін, зокрема, кількість периферійних приладів змінюється, виходячи з кількості абонентів мережі та навантаження, яке потерпає мережа під час надання послуг абонентам. 
Оскільки при прокладенні мережи використано інфраструктуру, що належить та використовується іншими суб`єктами господарювання (підземна кабельна каналізація, яка здебільше належить ПАТ «Укртелеком», опори лінії електропередач), номінальні характеристики відповідного обладнання можуть змінюватися через вплив обладнання та дії інших осіб. Отже, проведення відповідних вимірювань та в разі необхідності приведення номінальних характеристик до необхідних нормативних параметрів потребує й пасивне мережеве обладнання.
Судова колегія також враховує, що на підтвердження надання ТОВ «ЛН.ЮА» послуг за договором від 28.11.2013 № ДС 01/13 по виконанню моніторингу сигналу на оптоволоконному кабелі замовника позивачем як до перевірки, так і до суду першої інстанції, крім актів здачі-прийняття робіт (т.1 а.с.220-221), надані паспорти регенераційної дільниці (т.3 а.с.5-158), які містять результати проведення виміру параметрів (затухання волокон та інших, які вказуються у виконавчий документації) на оптоволоконному кабелі по регенераційним зонам у двох напрямках, які здійснюються для здобуття інформації про елементи мережі як системи, для порівняння параметрів у подальшому та прогнозування поведінки системи у майбутньому, зокрема, й про здійснення подальших поточних контрольних вимірів параметрів під час технічного обслуговування кабелів та обладнання. 
Судом помилково не взяті до уваги зазначені паспорти з посиланням на відсутність в них інформації щодо договору, на підставі якого вони складені.
Судова колегія враховує, що паспорти регенераційної дільниці місять конкретні результати вимірювання, прізвище посадових осіб та їх підписи, як від виконавця робіт, так і від замовника, адреси дільниць, на яких проводились вимірювання, що відповідає додатку № 1 до договору від 28.11.2013 № ДС 01/13.
Крім того, необхідність складання таких паспортів передбачено п.2.2.3 договору. Той факт, що вони складені 31.01.2014 року, впливає з п.2.2.1 договору, відповідно до якого роботи по моніторингу сигналу на оптико-волоконному кабелі виконуються у два етапи: перший етап – до 01.01.2014 року (період не охоплюються перевіркою), другий – до 01.02.2014 року.  
На підставі викладеного судова погоджується з доводами апелянта – Телекомпанії «Чорне море», що висновки суду першої інстанції про непов`язаність паспортів регенераційних дільниць із вказаним договором спростовується як змістом самого договору, так і аналізом змісту паспортів та відсутністю інших договорів, на виконання яких вони могли складатися.   
Щодо недоведення позивачем економічної доцільності та необхідності отримання послуг від ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» судова колегія враховує, що підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.          Вказана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків.
Із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
          Предметом укладених з ТОВ «ЛН.ЮА» (які діяли до 01.06.2014 року ) та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» (які діяли з 01.06.2014 року) договорів є організація комплексу заходів по:
-          технічному обслуговуванню обладнання, у тому числі діагностики технічних                     несправностей, профілактичні роботи для забезпечення безперебійної роботи                     обладнання, контрольні вимірювання;
-          виявленню незаконних підключень до мережі КТВ замовника;
-          оповіщенню абонентів мережі КТВ замовника про стан заборгованості;
          -          наданню рекламних послуг.
Необхідність отримання позивачем, як оператором телекомунікацій та провайдера, 
зазначених послуг впливає з основного виду його діяльності – надання послуг кабельного телебачення та послуг доступу до мережі Інтернет (КВЕД 61.20 та 60.20) (т.1 а.с.112-114), кількості абонентів у 2014 році ( від початку року 45 204 абонентів, наприкінці року – 41506 абонентів) (бухгалтерська довідка т.6 а.с.74), відсутність у штатному розкладі необхідної кількості спеціалістів відповідної кваліфікації.
          З матеріалів справи, а саме: з бухгалтерських довідок Телекомпанії «Чорне море» від 28.04.2015 вбачається, що станом на дату видачі довідки на балансі Телекомпанії рахується волоконно-оптична лінія зв`язку загальною протяжністю 272  237 метрів, яка у тому числі складається з певних видів кабелів (всього 72 виду кабелю), станційне обладнання у кількості 320 одиниць (т.1 а.с.122-127).
          Як вказує позивач у своїх додаткових поясненнях, для обслуговування та забезпечення безперебійної роботи системи телекомунікаційного обладнання, у тому числі заміни пошкодженого обладнання, відстеження та усунення нелегальних підключень, необхідна спеціальна служба у кількості від 20 до 25 осіб. З наданого позивачем в ході повторного апеляційного перегляду штатного розкладу Телекомпанії «Чорне море» станом на 01.01.2014 року вбачається, що позивач мав службу експлуатації телевізійної станції у кількості 6 осіб, що є явно недостатнім для нормальної роботи товариства.
              Саме з цією метою позивач уклав договори з ТОВ «ЛН.ЮА» (які діяли до 01.06.2014 року ) та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» (які діяли з 01.06.2014 року), які мали відповідні ліцензії Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері зв`язку та інформатизації, на надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телемереж та території м.Києва та м.Одеси (ТОВ «ЛН.ЮА» на період з 05.07.2012 зі строком 5 років, ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» з 21.05.2014 зі строком 5 років) (т.1 а.с.117,121).
          Отже, контрагенти позивача мали правові підстави для здійснення господарських операцій за укладеними договорами. Крім того, із даних ліцензій вбачається, що ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» надають послуги з технічного обслуговування та експлуатації телемереж лише та території м.Києва та м.Одеси, що в свою чергу вказує на наявність в них технічної можливості здійснювати роботи на вказаній території.
Тому судова колегія вважає вірними доводи апелянта – Телекомпанії «Чорне море», що факт розміщення органів управління ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» у м.Києві не свідчить, що в них не могло бути підрозділів у м.Одесі або вони були позбавлені можливості залучити до виконання третіх осіб. 
Судова колегія погоджується з доводами апелянта позивача, що судом не надано належної оцінки тому факту, що договорами про технічне обслуговування обладнання та кабельної мережі не регламентовано процес виконання робіт та вони проводились контрагентами самостійно, без участі замовника.   
          В ході повторного апеляційного перегляду справи колегією суддів встановлено, що кабельна мережа Телекомпанії «Чорне море» прокладена та мережеві пристрої встановлені у кабельній каналізації  ПАТ «Укртелеком», що підтверджується відповідними договорами від 07.04.2010 року № 384-19,від 28.12.2012 року № 1786-19, від 21.03.2014 № 147-42 (т.8 а.с.175-229), а також на опорах електричних мереж повітряних ліній (кабель інтернету та кабель телебачення) ПАТ «Одесаобленерго» Південний РЕМ на підставі договору від 01.09.2014 № 4/01/09/2014 (т.9 а.с.188-196). Додатками до вказаних договорів визначені адреса та технічні дані прокладення кабелю.
01.10.2012 року та 03.06.2014 року Телекомпанія «Чорне море» підписала відповідно з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» протоколи надання доступу до телекомунікаційної мережі замовника (т.9 а.с.197-200). Відповідно до п.1.2 виконавець має право самостійно проводити моніторинг, вимір параметрів роботи та регулювання обладнання. Пунктами 3.1, 3.2 замовник надав виконавцю права доступу до обладнання серверної та периферійної часток телекомунікаційної мережі замовника у кількості 10 користувачів вищого рівня. Параметри ідентифікаторів користувачів виконавця/ ідентифікаторів доступу до обладнання замовника сторони виклали у таємній частині протоколу. 
Вищенаведені обставини вказують як на місце розташування та прокладення кабелю Телекомпанії «Чорне море», так і  підтверджують факт самостійного доступу працівників виконавця до мережи замовника та обладнання. 
Тому недоречними є висновки суду про недоведеність  позивачем факту транспортування працівників виконавця до місця виконання робіт, оскільки контрагенти позивача власними силами мали виконати роботи за договорами, маючи доступ до мережі замовника та його обладнання. 
Місце розташування кабелю та обладнання підтверджується схемами електронного комунікаційного обладнання, що сукупно становило електронну комунікаційну мережу підприємства станом на 2014 рік та відомості щодо складу обладнання на вузлах мережі (т.6 а.с.77-142). У цих відомостях зазначено місце розташування обладнання, у тому числі делителя оптичного (т.6 а.с.138), який за переліком (назвою та кількістю) є ідентичним переліку обладнання, що передавався ТОВ «ЛН.ЮА», на підставі договору від 01.10.2012 № 01/10-ТООО (т.1 а.с.147).
На думку судової колегії, суд першої інстанції помилково не взяв до уваги зазначені схеми та відомості про склад та розташування технічного обладнання з посиланням на те, що зі схем не вбачається, якого саме договору вони стосуються. 
Позивач в ході розгляду справи наголошував, що схеми складені в електронній формі та є необхідними для експлуатації відповідних кабельних мереж, а не тільки для здійснення господарських операцій на підставі вищезазначених договорів, зокрема й шляхом надання можливості віддаленого доступу ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» до зазначеного електронного документа.
Тому створення схем не у зв`язку з укладанням вищезазначених договорів з  ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» жодним чином не спростовує їх використання зазначеними контрагентами при надання послуг за договорами.
На підтвердження обставин використання ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» схем телекомунікаційної мережі Телекомпанії «Чорне море» свідчать укладені з ними позивачем 01.09.2012 та 01.05.2014 угоди про нерозголошення конфіденційної інформації (т.4 а.с.134-139).
Так пунктом 2 угоди від 01.09.2012 та пунктом 1 угоди від 01.05.2014 визначено, що під конфіденційною інформацією слід розуміти фактично надану інформацію про схему розташування та взаємодію елементів телекомунікаційної мережі «Чорне море» на території міста Одеси і міста Іллічівськ Одеської області, місцях та технологічних особливостях установки та підключення елементів мережі між собою і телекомунікаційними мережами третіх осіб, включаючи отримані в електронній формі креслень та специфікації телекомунікаційної мережі, а також будь-яку інформацію в усній, письмовій та електронній формі, яка буде передана для обмеженого використання. Зокрема, до такої інформації відносяться відомості, інформація, адреса, креслення, карти схеми, специфікації та таке інше. 
Отже, саме із зазначених схем вбачається, де саме прокладено телекомунікаційна оптоволоконна мережа телекомпанії «Чорне море» та де знаходиться обладнання.
 Судова колегія вважає також помилковими висновки суду про ненадання позивачем належних та достатніх доказів виконання вищезазначеними контрагентами позивача  робіт за договорами про технічне обслуговування, відсутня інформація щодо характеру виконаних робіт.                                                                                 
На думку судової колегії, такими  доказами у своїй сукупності є акти виконаних робіт та паспорти регенераційних дільниць, які містять конкретні результати вимірювань. Оскільки предметами договорів на технічне обслуговування телекомунікаційних оптико-волоконних мереж та обладнання є комплекс робіт, як то: проведення вимірів параметрів кабельних мереж та приведення їх номінальних характеристик до нормативів, а також діагностика технічних несправностей обладнання та профілактичні роботи для забезпечення безперебійної роботи обладнання, відсутність в актах здачі-прийнятті робіт деталізації виконаних робіт із зазначенням загального виду робіт (технічне обслуговування телекомунікаційних оптико-волоконних мереж або обладнання) не є порушенням при складанні первинного документа.      
Доводи суду, що позивачем не надано доказів передачі телекомунікаційних оптоволоконних мереж  та обладнання до ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» є недоречними, адже відповідні мережі постійно знаходились в експлуатації Телекомпанії «Чорне море» та контрагенти позивача мали доступ до мережі лише у межах надання передбачених договором послуг.
До того ж перелік кабельних мереж та обладнання, які надавались ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД»  на виконання умов договорів, передбачені додатками № 1 до вказаних договорів (т.1 а.с.136-138, 147-149, 234-236, т.2 а.с.1-2), які містили підписи директорів як замовника, так і виконавця.
Той факт, що підписи директора Телекомпанії «Чорне море» на договорах різняться з підписами від імені директора на актах виконаних робіт, не свідчить про дефектність вказаних документів.
Як зазначає позивач у додаткових поясненнях до суду (т.4 а.с.119-130), у актах за січень-березень 2014 року, складених на виконання договорів з ТОВ «ЛН.ЮА», у графі підпис від замовника міститься підпис не директора Телекомпані «Чорне море» ОСОБА_1 , а комерційного директора ОСОБА_2 . Вказане обумовлено відсутністю ОСОБА_1 на підприємстві – знаходження у черговій  відпустці з 15.01.2014 строком на 17 днів. Крім того, ОСОБА_1 не міг постійно знаходитись на підприємстві, тому відповідним наказом № 1 від 01.11.2013 року ОСОБА_2 уповноважено здійснювати підписання первинної та іншої документації, що пов`язана з поточною діяльністю підприємства (т.4 а.с.132). Така ситуація тривала до початку квітня 2014 року, коли ОСОБА_1 був звільнений та на посаду директора Телекомпанії призначений ОСОБА_3 . 
          Враховуючи наведені обставини, судова колегія дійшла висновку, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) за січень-березень 2014 року від Телекомпанії «Чорне море» підписано повноважною особою, що підтверджує реальність дій як замовника, так і виконавця послуг на виконання умов договорів, укладених позивачем з ТОВ «ЛН.ЮА».
             Щодо договорів № 01/10-АО від 01.10.2012 та № ОА/02/06 від 0.06.2014, укладених позивачем відповідно з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» про надання послуг з оповіщення абонентів мережі КВТ замовника про стан заборгованості, судова колегія зазначає, що  з матеріалів справи та пояснень позивача вбачається, що такі договори укладені без згоди/дозволу абонентів мережі на передачу їх особистих даних третім особам.  
          Згідно з додатків № 1 до вказаних договорів замовник відкриває виконавцю доступ до портів біллінгової системи абонентської бази, яка є суворо конфіденційною.
Позивач надав до суду договори із вказаними контрагентами про конфіденційність і нерозголошення інформації, про існування яких зазначалось раніше (т.4 а.с.134-139). 
На думку судової колегії, наявність угод про нерозголошення конфіденційної інформації із контрагентами є достатнім заходом для захисту персональних даних абонентів мережі. 
Щодо узгодження ціни за вказаними договорами, то відповідно до додатків № 2 сторонами узгоджена вартість робіт в залежності від кількості абонентів (т.1 а.с.171, т.2 а.с.52).
Так додатком № 2 до договору  № 01/10-АО від 01.10.2012, укладеному з ТОВ «ЛН.ЮА» передбачено, що вартість послуг складає 101  100,00 грн, яка відповідає кількості абонентів від 40  001 до 45  000 грн, додатком № 2 до договору № ОА/02/06 від 0.06.2014, укладеному з ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД», вартість послуг визначена на рівні 100  800,00 грн, яка відповідає кількості абонентів від 40 до 46 тисяч.    
          Згідно бухгалтерської довідки Телекомпанії «Чорне море» від 14.09.2023 року кількість абонентів складала з початку 2014 року 45204, на кінець 2014 року - 41506 абонентів (т.6 а.с.74). Отже, на думку судової колегії, позивачем доведена ціна за договорами про надання послуг з оповіщення абонентів мережі замовника про стан заборгованості. 
Перевіряючи виконання умов договорів № 01/10-НП від 01.10.2012 та № 02/06-НП від 02.6.2014, укладених позивачем відповідно з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД», щодо виконання комплексу робіт, пов`язаних з виявленням незаконних підключень до мережі замовника, судова колегія зазначає, що наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт за січень-березень 2014 року та червень-грудень 2014 року,  містять загальну назву наданої послуги – виявлення або моніторинг незаконних підключень до мережі КТВ (т.1 а.с.196-198, т.2 а.с.42-47). Згідно з додатків до вказаних договорів виявлення незаконних підключень або здійснення постійного інспектування у ТОВ «ЛН.ЮА» повинно було відбуватися на 914 об`єктах, у ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» - на 917 об`єктах.  
          На виконання вимог касаційного суду при новому розгляді справи позивачем надані витяг з рапортів до бази даних абонентів щодо виявлення під час інспектування незаконних підключень до мережі аналогового телебачення, в якому зазначено адреса виявленого підключення, дата виявлення та здійснення відключення від мережі (всього протягом 2014 року виявлено 391 підключення) (т.8 а.с.1-7). Саме вказані рапорти слугували підставою для оформлення відповідних актів здачі-прийняття робіт.
          Суд першої інстанції помилково не взяв до уваги зазначений доказ з посиланням відсутності у витягу інформації про те, ким складений такий витяг та якого саме договору він стосується. 
Судова колегія вважає слушними доводи апелянта позивача, що складені рапорти до бази даних абонентів щодо виявлення під час інспектування незаконних підключень до мережі аналогового телебачення складені в електронній формі із забезпеченням віддаленого доступу до цих документів як представникам Телекомпанії «Чорне море», так і контрагентам-виконавцям з можливістю внесення відповідних даних щодо сповіщення абонентів. Крім того, дати виявлення незаконних підключень та відключення абонентів співпадають з періодом дії договорів позивача з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» та у цей період у телекомпанії були відсутні аналогічні договірні відносини з іншими контрагентами.
На підставі наведеного судова колегія приходить до висновку, що акти виконаних робіт разом з витягом рапортів про виявлення незаконних підключень до мережі замовника підтверджують реальність виконання зазначених договорів.
Щодо виконання договорів № 01/10-НП від 01.10.2012 та  № РП/2/06 від 02.06.2014, укладених позивачем з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» про надання рекламних послуг, судова колегія враховує, що їх предметом є розповсюдження реклами замовника із застосуванням інформаційних ресурсів: розміщення носіїв інформації замовника у банерних мережах та/або на зазначених замовником веб-сайтах, в пошукових системах та каталогах, в рейтингових системах тощо, які зазначені у додатках до договорів (п.1 договору).
 На підтвердження виконання зазначених договорів складено акти наданих послуг.
 Суд першої інстанції не врахував зазначені акти з посиланням на те, що позивачем не обґрунтовано економічну доцільність використання у господарській діяльності реклами за високу ціну (282  528,00 грн на місяць від ТОВ «ЛН.ЮА» та 180  000,00 грн на місяць від ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД»).
 Колегія суддів погоджується з доводами апелянта позивача, що судом першої інстанції помилково ототожнене господарський характер витрат на оплату рекламних послуг з економічною ефективністю таких витрат, оскільки витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту.
Здійснення господарської діяльності проводиться суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг.  
В рамках контролю податковий орган має перевіряти лише реальність операцій з придбання рекламних послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження понесених витрат за цими господарськими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності на результат діяльності платника (правова позиція КАС ВС згідно постанов від 21.05.2019 № 826/11026/15, від 21.07.2020 № 816/191/17).
Доречними є доводи апелянта на спростування критичного аналізу судом першої інстанції рекламних послуг про те, що такі послуги надаються пакетами. Тому у договорах про надання рекламних послуг містились сторінки, які могли відвідуватися потенційною цільовою аудиторією, проте могли й містити інтернет-ресурси, які потенційно не притягали достатньої кількості відвідувань потенційних споживачів. Телекомпанією «Чорне море» обрано запропонований постачальником пакет послуг, у якому могли бути наявні сайти, що потенційно не цікаві для розміщення рекламної інформації, але обраний пакет у цілому був найбільш оптимальним на час обрання.
Поставивши під сумнів економічну доцільність щомісячного придбання рекламних послуг за обумовлену ціну, відповідач, з яким погодився суд першої інстанції, не врахував, що ціна послуг формувалась, зокрема, із значної кількості демонстрації банерів: від 30  300 до 100  000 показів кожного різновиду банерів (кількість банерів від 92 до 196).
Судова колегія враховує, що згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, насамперед необхідно дослідити питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна отриманих послуг не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.
Тому в межах спірних правовідносин податкових орган на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України має довести, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає рівню ринкових цін.
Відповідачем у даній справі не доведено завищення цін у договорах, як на надання рекламних послуг, так і по іншим договорам, укладеним позивачем з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД», тому судова колегія вважає хибними відповідні доводи контролюючого органу, з якими помилково погодився суд першої інстанції.
Доводи суду, що у списку сайтів, зазначених у додатку до договору, вбачаються сайти російського домену, що ставить під сумнів доцільність розміщення реклами, не відповідає обставинам справи.
Так, згідно додатків до договорів про надання рекламних послуг узгоджено налаштування показів банерів за територіальною належністю: Україна. Отже, рекламна інформація Телекомпанії «Чорне море» на вказаних сайтах відображалась для користувачів з України, незалежно від доменної належності самого сайту.   
З урахуванням викладеного, оцінюючи встановлені обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з доводами апелянта позивача, що операції позивача з ТОВ «ЛН.ЮА» та ТОВ «ЛАКИ ТРЕЙД» здійснені в межах господарської діяльності позивача, мають ознаки реальних, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні господарських операцій.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, надав невірну правову оцінку обставинам справи та додатково наданим позивачем документам, у звязку з чим та на підставі п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення в цій частині підлягає скасуванню з ухваленням постанови про задоволення позову в цій частині.
Разом з цим судова колегія погоджується з доводами суду в частині задоволення позовних вимог.
Так, згідно висновків акту перевірки позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ по періодам: січень 2014р. - 401641 грн., лютий 2014р. - 173405 грн., березень 2014р. - 173405 грн., квітень 2014р. - 147866 грн., травень 2014р. - 147882 грн., червень 2014р. - 150007 грн, липень – 186967,00 грн.
Судом вірно встановлено, що ДПІ у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області проводилась позапланова перевірка у тому числі з питань правильності нарахування та сплати ПДВ за період з 01.07.2013 по 31.07.2014, за результатами якої 16.09.2014 складено акт №2285/22-01 (т.1 а.с.76-94). З акту вбачається, що порушень Телекомпанією «ЧОРНЕ МОРЕ» вимог податкового законодавства не встановлено.
Відповідно до пункту  78.2 статті 78 Податкового кодексу України  контролюючим органам  забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами  78.1.1,  78.1.4,  78.1.8,  78.1.11 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
З викладеного вбачається, що документальна позапланова перевірка позивача, за результатами якої ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області 23.04.2015 року складено акт № 961/22-01/22463956, та яка проведена на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, в частині правильності нарахування та сплати податку на додану вартість в період з 01.01.2014 по 31.07.2014  проведена повторно, що прямо заборонено пунктом  78.2 статті 78 Податкового кодексу України.
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки. 
Тому судом першої інстанції вірно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 14.05.2015 № 001042201 в частині грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 1726467,00 грн, з яких 1381173,00 грн - за податковим зобов`язанням та 345294,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Апеляційна скарга ГУ ДПС в Одеській області не містить жодного обґрунтування на спростування зазначених висновків суду першої інстанції.
Оскільки судова колегія дійшла висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, відповідно до ст.139 КАС України підлягає вирішення питання щодо стягнення судового збору, сплаченого позивачем при подачі позову та апеляційної скарги.
Так, при подачі позову Телекомпанією сплачений судовий збір у розмірі 487,20 грн, при подачі апеляційної скарги – 7  308,00 грн, всього 7  795,2 грн, які підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,320-322,325,328,329 КАС України, судова колегія

                                                  П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю – задовольнити, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року скасувати та ухвалити постанову про задоволення  позовних вимог Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень у повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 14.05.2015 року № 0001032201 та № 0001042201 в цілому.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Телекомпанії «Чорне море» у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (ЄДРПОУ 22463953) понесені судові витрати на сплату судового збору у розмірі 7  795,2 грн (сім тисяч сімсот дев`яносто п`ять грн 20 коп.).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                                 Н.В. Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В. Джабурія

          Суддя:                                                                                          К.В. Кравченко