ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/21025/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року (суддя Конєва С.О.) в справі № 160/21025/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авторс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Авторс» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 липня 2023 року № 0173410408 про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 100  139,53 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0173410408 від 06 липня 2023 року в частині застосування штрафу у сумі 69  690,50 грн, в іншій частині позову  відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
На думку апелянта, суд першої інстанції вийшов за межі підстав позову, частково скасувавши податкове повідомлення-рішення.
Апелянт також зазначає, що оскільки закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), а штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2  розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.
Зазначає, що Закон № 2876-ІХ на містить вказівки щодо надання зворотної дії в часі внесених змінам до ПК України, тому приписи пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК не поширюються на період до вступу в дію цього Закону. Законом № 2876-ІХ не вносились зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК, не зупинялась його дія.
Тому за встановлене порушення позивачем термінів реєстрації ПН з датою складання до 16 січня 2023 року застосування штрафних санкцій на підставі та в розмірах, встановлених пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, неможливе.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем 13 червня 2023 року на підставі п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 ПК України  проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН позивачем за період з 01 травня 2022 року по 28 квітня 2023 року, за результатами якої складений акт №21323/04-36-04-08/43392650, за висновками якого встановлено порушення позивачем граничного строку, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України, для реєстрації 511 податкових накладних та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної на суму 91 226,61 грн., за що передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафу у розмірах, встановлених пунктом  120-1.1 ст. 120-1 ПК України; порушення п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  -  граничних термінів реєстрації податкових накладних на суму  8 912,92 грн., за що передбачена фінансова відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірах, встановлених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
На підставі вказаного акту камеральної перевірки ГУ ДПС 06 липня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н»  №0173410408, яким за затримку реєстрації 511 ПН/РК  у ЄРПН за період  з лютого 2022 року по квітень 2023 року на підставі  ст. 120-1 ПК України до позивача застосовано штраф у сумі 100 139,53 грн.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що частина податкових накладних  позивачем зареєстрована у строки, встановлені нормами пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  та  нормами п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  (чинними на період дії воєнного стану з 27 травня 2022 року, з 08 лютого 2023 року, відповідно,  у тому числі, і на дату проведення даної перевірки), тому дійшов висновку, що застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за затримку реєстрації  у ЄРПН вищенаведених  60 податкових накладних у період дії воєнного стану в Україні у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України  за такими податковими накладеними є протиправним, оскільки  вони зареєстровані у ЄРПН у  граничні строки, встановлені положеннями пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п. 89, п. 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у  період дії воєнного стану в України, пункту 11 підрозділу 10  розділу XX "Перехідні положення" ПК України  та  ст. 58 Конституції України, у зв`язку із чим такий акт індивідуальної дії (оспорюване рішення)  відповідача, підлягає визнанню протиправним та скасуванню у наведеній частині.
Що стосується питання не своєчасності реєстрації у ЄРПН позивачем інших  податкових накладних, які виписані позивачем у період з 05 травня 2022 року по 13 січня 2023 року та зареєстрованих у ЄРПН у період з 18 липня 2022 року по  15 березня 2023 року, суд першої інстанції вказав, що такі податкові накладні зареєстровані позивачем у ЄРПН з порушенням граничних  строків, встановлених пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України,  з 27 травня 2022 року по 15 липня 2022 року,  п. 89  підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють тимчасово, у  період дії воєнного стану в Україні.
Тому суд першої інстанції вважав, що позивач підлягає притягненню до фінансової відповідальності за порушення вищенаведених граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних у ЄРПН у вигляді застосування штрафу у розмірах, встановлених п. 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у  період дії воєнного стану в України та з урахуванням вимог пункту 11 підрозділу 10  розділу XX "Перехідні положення" ПК України  та  ст. 58 Конституції України.
Оскільки на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (06 липня 2023 року) вже набрали чинності зміни до  ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), суд першої інстанції вважав, що тому контролюючий орган мав  обчислити суму штрафу згідно з новими, зменшеними розмірами, чого відповідачем не зроблено.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що проведення відповідачем  розрахунку штрафних санкцій за затримку реєстрації інших податкових накладних, наведених у додатку до акту перевірки та у розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного рішення, без урахуванням розмірів штрафних санкцій, визначених п. 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які діють у  період дії воєнного стану в Україні, а саме: у розмірах 2, 5, 10, 15, 25% суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, є неправомірним.
Судом першої інстанції здійснено відповідний розрахунок штрафу за порушення позивачем термінів реєстрації інших  податкових накладних, складених у період  з 01 травня 2022 року по  13 січня 2023 року та зареєстрованих у ЄРПН у період з 18 липня 2022 року по  15 березня 2023 року, із застосуванням  штрафних санкцій у розмірах 2, 5, 10, 15 та 25% суми ПДВ, зазначених у таких податкових накладних, з урахуванням вимог п. 89, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, який становить у загальній сумі  30  449,03 грн. 
Щодо розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які наведені  у акті перевірки та у розрахунку штрафу, що є додатком до оспорюваного рішення,  починаючи з порядкового номеру з  369 по 511 (окрім, податкової накладної №4 від 13 січня 2023 року на суму ПДВ 166,67 грн. під порядковим номером 388), суд першої інстанції встановив, що відповідачем відповідний розрахунок штрафу за несвоєчасну реєстрації вказаних податкових накладних у ЄРПН проведено  із застосуванням 2, 5, 10, 15%  суми ПДВ, зазначеної у такій податковій накладній,  що відповідає вимогам  п. 89, 90  підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень»  ПК України, тому погодив такий розрахунок та вказав, що сума штрафу у розмірі 30 449,03 грн., застосована до позивача за затримку термінів (строків) реєстрації ПН/РК у ЄРПН, складених у період  з 01 травня 2022 року по  29 березня 2023 року та зареєстрованих у ЄРПН у період з 18 липня 2022 року по 28 квітня 2023 року, за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням є правомірною.
Отже, суд першої інстанції частково задовольнив позовні вимоги позивача, визнав протиправним та скасував податкового повідомлення-рішення щодо нарахування штрафу у сумі 69690,50 грн. (100 139,53 - 30449,03).
Суд визнає приведений висновок не в повній мірі обґрунтованим, з огляду на наступне. 
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена камеральна перевірка ТОВ «Авторс» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 13 червня 2023 року № 213234/04-36-04-08/43392650, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних (а.с. 27-39 т.1).
ГУ ДПС 06 липня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0173410408 (а.с. 50-64 т.1), яким до ТОВ «Авторс» застосовано штрафні санкції у загальній сумі 100 139,53 грн.  
Спірним в цій справі є питання правомірності застосування до платника податку штрафу за порушення встановлених ПК України термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з  пунктом 201.16  статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з  підпунктом 201.16.4  пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Станом на час виписки податкових накладних в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.  
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі -  Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України  та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.  
За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних  застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В цьому випадку, податкові накладні, виписані платником податку в період дії мораторію (до 26 травня 2022 року) зареєстровані в ЄРПН після 15 липня 2022 року, тому вважається, що такі податкові накладні зареєстровані із порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
Фактично висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для часткового задоволення позову та часткового скасування податкового повідомлення-рішення, ґрунтується на тому, що частина податкових накладних зареєстрована в строки, встановлені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень»  ПК України, тому суд першої інстанції вважав, що відсутні підстави для висновку про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН та, відповідно, для застосування штрафних санкцій, а частина податкових накладних, виписаних в період з 05 травня 2022 року по 13 січня 2023 року, які зареєстровані в ЄРПН з 18 липня 2022 року по 15 березня 2023 року, тобто із порушення строку, встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень»  ПК України, проте розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних встановлений пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень»  ПК України.
Суд визнає помилковою позицію суду першої інстанції стосовно того, що пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України збільшено термін реєстрації податкових накладних та пом`якшено відповідальність за порушення таких термінів на період дії воєнного стану, та розповсюдження цих правових норм на спірні в цій справі правовідносини.
Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі – Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту: 
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,   в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг   їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього  закону  чи іншого нормативно-правового акта.
Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція: 
«Закон № 2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».
В спірному випадку усі податкові накладні, за порушення граничних термінів реєстрації яких в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції, виписані позивачем до 08 лютого 2023 року, тобто до внесення змін до ПК України Законом № 2876-IX, тому ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для часткового задоволення позову, є помилковим.
Також суд не може погодити висновок суду першої інстанції про необхідність застосування до цих правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), адже як вказано вище, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.
Ураховуючи, що податкові накладні, виписані до 08 лютого 2023 року та зареєстровані в ЄРПН із порушенням граничних строків реєстрації в ЄРПН, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, суд доходить до висновку, що контролюючим органом правомірно застосовано до платника податку штрафні санкції за порушення термінів реєстрації  цих податкових накладних податковим повідомленням-рішенням №0173410408 в загальному розмірі 100 139,53 грн. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року в справі № 160/21025/23 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року в справі № 160/21025/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авторс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.
Ухвалити в справі № 160/21025/23 нове рішення.
В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Авторс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 25 квітня 2024 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 25 квітня 2024 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов