ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 803/1041/17
адміністративні провадження № К/9901/6275/18, №К/9901/7182/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Димарчук Т.М. від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Онишкевича Т.В., суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М. від 18 грудня 2017 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Управління), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року: №000135302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 414497,10 грн., з яких 331597,68 грн. - за основним платежем та 82899,42 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №000139302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 31331,83 грн., з яких 25065,46 грн. - за основним платежем та 6266,37 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №000138302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 23000,86 грн., з яких 18400,69 грн. - за основним платежем та 4600,17 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №б/н про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.; вимогу від 04 травня 2017 року №Ф 000141302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 229605,76 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 04 травня 2017 року, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 15624,80 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказував на помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних податкових зобов`язань у зв`язку із включенням до складу витрат у 2014-2016 роках сум коштів, сплачених позивачем ФОП ОСОБА_2 за надання інформаційно-маркетингових послуг, а також вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, адже такі платежі пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності й отриманням доходів у сфері оптової торгівлі продуктами харчування, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат у відповідності до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року, яка залишена без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року, позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №000139302 на суму 13522,19 грн., №000135302 на суму 401133,04 грн. та №000138302 на суму 21875,35 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що операції між позивачем та ФОП ОСОБА_2 по наданню останнім інформаційно-маркетингових послуг є реальними, їх проведення та використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування у 2014-2016 роках витрат у сумі 1751930,58 грн. за наслідками таких відносин; до того ж у судовому процесі встановлено безпосередній зв`язок понесених позивачем витрат у формі вартості придбаних товарів у 2016 року на суму 54088,34 грн. без ПДВ (ПДВ - 10817,67 грн.) з отриманням доходів ФОП від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, адже такі товарно-матеріальні цінності були реалізовані ним у цьому ж періоді третім особам. Відтак, суд визнав безпідставними твердження контролюючого органу про заниження ФОП відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ, ЄСВ та військового збору внаслідок невизнання Управлінням згаданих витрат.

Водночас мотиви для відмови у задоволенні іншої частини позовних вимог суд обґрунтував віднесенням позивачем у 2014 та 2015 роках до складу витрат вартості придбаних товарів (продуктів харчування) на загальну суму 71274,93 грн. без ПДВ (ПДВ - 14247,79 грн.), які в подальшому були передані ним як благодійна допомога, всупереч приписам ПК України, так як останніми не передбачено можливості зменшення оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця на суму цих платежів, що не пов`язані з господарською діяльністю, відтак ФОП повинен був нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ у силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України. Також врахував, що за результатами адміністративного оскарження вимога про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ були скасовані ДФС України, тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування задоволенню не підлягають, як і вимоги щодо податкового повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №б/н про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн., адже ФОП не було подано до контролюючого органу Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку (форма №1-ДФ) за І, ІІ, ІІІ та ІV квартали 2014-2016 років, чим порушено норми пункту 51.1 статті 51 та пункту 119.2 статті 119 ПК України.

Позивачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, у якій останній просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року №000139302 на суму 17809,64 грн., №000135302 на суму 13364,06 грн. та №000138302 на суму 1125,51 грн. та прийняти у цій частині вимог нове рішення про їх задоволення.

Ці вимоги скаржник обґрунтовує помилковим висновком судів попередніх інстанцій про заниження ФОП у 2014 та 2015 роках оподатковуваного доходу на загальну суму 71274,93 грн., оскільки у вказаний період позивач надавав благодійну допомогу учасникам АТО та членам сімей загиблих в АТО військовослужбовців продуктами харчування, реалізацію яких здійснює у межах своєї підприємницької діяльності, тому вартість придбаних товарів (продуктів харчування) була включена до складу витрат підприємця у відповідності до вимог ПК України.

У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем також подано касаційну скаргу, в якій контролюючий орган просить їх скасувати у частині задоволених позовних вимог та прийняти у відповідній частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ФОП у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами статей 176, 177, 198 ПК України. Вважає, що операції між позивачем та його контрагентом ФОП ОСОБА_2 , про які вказується у акті перевірки, щодо надання (виконання) останнім інформаційно-маркетингових послуг не можуть слугувати підставою для формування ФОП витрат за наслідками таких відносин у відповідності до положень ПК України, так як надані до перевірки документи не підтверджують організацію та управління рухом продукції, розширення ринку її збуту, стимулювання такого, збільшення товарообороту чи зменшення витрат, як наслідок, позивачем не обґрунтовано розумної економічної мети для придбання відповідних послуг (робіт), що, у свою чергу, свідчить про відсутність зв`язку понесених витрат із господарською діяльністю ФОП та отриманням прибутку.

Мотивів щодо незгоди із твердженням судів про безпосередній зв`язок понесених позивачем витрат у формі вартості придбаних товарів у 2016 року на суму 54088,34 грн. без ПДВ (ПДВ - 10817,67 грн.) з отриманням доходів ФОП від провадження господарської діяльності й, як наслідок, безпідставністю збільшення відповідних сум грошових зобов`язань у зв`язку із цим касаційна скарга контролюючого органу не містить.

Сторони по справі у своїх письмових відзивах на касаційні скарги іншої сторони проти доводів та вимог останніх заперечили, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідних частинах обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як ФОП та у період, який перевірявся Управлінням, перебував на загальній системі оподаткування.

Управлінням проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт від 13 березня 2017 року №481/13-07/2786907878, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат; підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.2 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено чистий дохід на 1877293,85 грн. та податкове зобов`язання з ПДФО на суму 331597,68 грн.; підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, у зв`язку із чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 25065,45 грн.; пунктів 2, 3, 8 статті 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 058 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено ЄСВ на суму 229605,76 грн.; підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16-1 підрозділу ХХ перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору у розмірі 18405,69 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2014-2016 роках до складу витрат безпідставно відніс суму коштів у розмірі 1751930,58 грн., сплачених ФОП ОСОБА_2 по наданню останнім інформаційно-маркетингових послуг, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення господарської діяльності позивачем, так як надані до перевірки документи не підтверджують організацію та управління рухом продукції, розширення ринку її збуту, стимулювання такого, збільшення товарообороту чи зменшення витрат; покупцями реалізованої продукції протягом 2014-2016 років, як і в попередні роки, були ТОВ ТД «Аванта», ТОВ «Пакко Холдинг», ТОВ «Континіум-Трейд», ПП ТД «Салют», відтак позивачем не обґрунтовано розумної економічної мети для придбання відповідних послуг (робіт) і з наданих матеріалів не вбачається, в якому обсязі були виконані останні та у чому вони полягали.

Також, за висновком відповідача, ФОП у перевіреному періоді віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були використані в господарській діяльності платника та відсутні на залишку, на суму 125363,27 грн., в тому числі у 2014 році -11247,79 грн., у 2015 році - 60027,14 грн. та у 2016 році - 54 088,34 грн., а тому завищено відповідні витрати; оскільки під час придбання таких товарів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, відтак вважає, що ФОП зобов`язаний й нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 25065,45 грн. згідно правил пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Крім того встановлено неподання до контролюючого органу Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку (форма №1-ДФ) за І, ІІ, ІІІ та ІV квартали 2014-2016 років, чим порушено норми пункту 51.1 статті 51 та пункту 119.2 статті 119 ПК України.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимога про сплату боргу.

Рішенням ДФС України від 30 червня 2017 року №8271/Р/99-99-11-02-02-25 про результати розгляду скарги вирішено вимогу від 04 травня 2017 року №Ф 000141302 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 04 травня 2017 року скасувати та вважати відкликаними з дня прийняття даного рішення, зобов`язано Управління винести та направити нові вимогу та рішення відповідно до вимог чинного законодавства.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини другої статті 3 Господарського кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2014 році) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (набрав чинності з 01 січня 2015 року) внесено зміни до статті 177 ПК України й її пункт 177.4 викладено в редакції, у відповідності до якої до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); 

- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); 

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Отже документально підтверджені витрати підприємця, перелік яких наведений у цій нормі, якщо ці витрати пов`язані з провадженням господарської діяльності, відносяться до складу витрат такого суб`єкта господарювання. Такі витрати підприємця можуть враховуватись при визначенні оподатковуваного доходу.

З метою оподаткування під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Дослідивши наявні у справі докази, судами встановлено, що протягом перевіреного періоду ФОП займався діяльністю у сфері оптової торгівлі м`ясом і м`ясними продуктами.

Між позивачем та ФОП ОСОБА_2 01 жовтня 2007 року укладено договір №1 про надання послуг, відповідно до умов якого ФОП ОСОБА_3 (виконавець) зобов`язується протягом визначеного у договорі строку надавати ФОП (замовник) маркетингові послуги, які полягають у визначенні обсягів продажу продукції, визначенні її залишків, відносної динаміки продажів, середньоденних продажів, в тому числі щодо продукції, яка випускається під торговими марками, що належать та/або використовуються ФОП, і що вже передані дистрибуційними мережами на дату надання таких послуг, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги на умовах, визначених цим договором. Детальна інформація щодо вартості послуг, вказується у додатках до договору.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки та розгляду справи подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із ФОП ОСОБА_2 , а також того, що укладена угода мала на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені нею.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Дійсно законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення підтвердження фактичного їх здійснення на підставі наявних документів.

Умовою належного документального підтвердження операцій є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а роботи чи послуги виконані (надані). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. 

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16.

У постанові від 25 березня 2021 року по справі №813/2781/17 Верховний суд наголосив, що витрати на маркетингові послуги можуть бути зараховані до складу податкових вигод виключно за умови їх економічної обґрунтованості, безпосереднього впливу на результати господарської діяльності та підтвердження належними первинними документами. 

Відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що надані до перевірки документи не підтверджують організацію та управління рухом продукції, розширення ринку її збуту, стимулювання такого, збільшення товарообороту чи зменшення витрат, як наслідок, позивачем не обґрунтовано розумної економічної мети для придбання відповідних послуг (робіт) та зв`язку понесених витрат із господарською діяльністю ФОП й отриманням прибутку.

Разом з тим, роблячи висновок про проведення згаданих операцій, суди попередніх інстанцій обмежилися лише загальним посиланням на документальне підтвердження їх здійснення, однак не навели обґрунтованих мотивів, які б спростовували такі доводи контролюючого органу та, враховуючи специфіку послуг (робіт), свідчили б про їх спрямованість на досягнення конкретних цілей у діяльності ФОП та економічного ефекту від них - збільшення обсягів продажу, розміру доходу, попиту на той чи інший товар тощо, тобто їх об`єктивну необхідність й економічну доцільність, як і не спростовано тверджень, що покупцями реалізованої ФОП продукції впродовж 2014-2016 років були ТОВ ТД «Аванта», ТОВ «Пакко Холдинг», ТОВ «Континіум- Трейд», ПП ТД «Салют», ПП «Калина», як і в попередні роки.

Матеріали справи не містять й доказів, які б свідчили про можливість проведення таких операцій ФОП ОСОБА_2 , з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, а також порядок формування вартості робіт (послуг), хоча обізнаність замовника відносно таких обставин обумовлюється звичайною діловою практикою, характером та специфікою угоди (обумовлених операцій). Подані ж позивачем звіти про виконану роботу, на які послалися суди, становлять лише узагальнену статистичну інформацію у сфері здійснення господарської діяльності ФОП та, по суті, описують поточний стан ринку товарів у відповідний період, без рекомендацій, розроблених безпосередньо для платника.

Відтак, суди попередніх інстанцій не встановили предмет доказування у справі й в контексті особливостей організації та ведення діяльності ФОП не з`ясували чи не були дії позивача при формуванні у 2014-2016 роках витрат у сумі 1751930,58 грн. за наслідками відносин із ФОП ОСОБА_2 по наданню інформаційно-маркетингових послуг спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування.

Перевірка та встановлення дійсних обставин справи має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на підтвердження чи спростування здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

За обставин включення до складу витрат у 2014-2016 роках суми коштів у розмірі 1751930,58 грн., сплачених позивачем ФОП ОСОБА_2 за надання інформаційно-маркетингових послуг, а саме в 2014 році - 639000 грн., в 2015 році - 305040,58 грн., в 2016 році - 807890 грн., враховуючи встановлені статтею 167, пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ставки ПДФО та військового збору, які діяли на момент виникнення спірних відносин, а також процент застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій (25 відсотків), Верховний Суд вважає висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 04 травня 2017 року №000135302 в частині суми грошового зобов`язання з ПДФО за 2014-2016 роки у розмірі 392757,15 грн., з яких 314205,72 грн. - за основним платежем та 78551,43 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, та податкового повідомлення - рішення від 04 травня 2017 року №000138302 в частині суми грошового зобов`язання з військового збору за 2015-2016 роки у розмірі 20867,43 грн., з яких 16693,95 грн. - за основним платежем та 4173,48 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, передчасним. Усунення вказаних недоліків можливе лише у разі відновлення розгляду справи у суді першої інстанції.

Водночас Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про завищення позивачем у 2014 та 2015 роках витрат внаслідок включення до їх складу вартості придбаних товарів (продуктів харчування) на загальну суму 71274,93 грн., які в подальшому були передані ним як благодійна допомога, адже такі платежі не пов`язані з отриманими доходами ФОП від здійснення господарської діяльності, що, однак, є умовою згідно із статтею 177 ПК України для зменшення загального оподаткованого доходу на суму понесених витрат.

При цьому судами правильно зауважено про непоширення на спірні правовідносини положень пункту 33 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, у відповідності до яких тимчасово, на період проведення антитерористичної операції, до інших витрат звичайної діяльності без обмежень, передбачених підпунктом «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 цього Кодексу, включаються суми коштів або вартість спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення проведення антитерористичної операції, оскільки обставин надання ФОП благодійної допомоги (продуктів харчування) вказаним у цій статті суб`єктам позивачем не доведено, а судами не встановлено у ході розгляду справи.

Доводи ж позивача, викладені у касаційній скарзі, наведеного висновку щодо вказаного питання не спростовують та не свідчать про неправильне застосування норм матеріального права, а тому відсутні підстави для задоволення заявлених у скарзі вимог ФОП.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року №000135302 та №000138302 в частині визначення позивачу вказаних вище сум грошових зобов`язань з ПДФО та військового збору - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Натомість, з огляду на доводи та вимоги касаційних скарг позивача та відповідача, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, рішення судів попередніх інстанцій в частині вирішення інших позовних вимог та надання оцінки решті епізодів касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються учасниками справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року №000135302 щодо визначення суми грошового зобов`язання з ПДФО за 2014-2016 роки у розмірі 392757,15 грн., з яких 314205,72 грн. - за основним платежем та 78551,43 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, та від 04 травня 2017 року №000138302 щодо визначення суми грошового зобов`язання з військового збору за 2015-2016 роки у розмірі 20867,43 грн., з яких 16693,95 грн. - за основним платежем та 4173,48 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, скасувати.

Справу у вказаній частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року залишити без змін.

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова