ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
15 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 804/16463/15	
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач), суддів:  Юрко І.В., Чабаненко С.В.,     Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Білак С.В. суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В.,  секретар судового засідання Беседа Г.Р., за участі позивача ОСОБА_1 , представника відповідача Резнікова Ю.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 року в адміністративній справі №804/16463/15  за позовом  Приватного підприємства "Антал"  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    про визнаня протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
В С Т А Н О В И В : 
Приватне підприємство "Антал"            звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 року №0001682201 Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області, код ЄДРПОУ 36916755, про визначення суми грошового зобов`язання приватного підприємства “АНТАЛ” у сумі 807744 грн. 00 коп., в тому числі: за платежем податок на прибуток 538496 грн. 00 грн., за штрафними санкціями 269248 грн. 00 коп.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 року №0001692201 Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області, код ЄДРПОУ 36916755, про визначення суми грошового зобов`язання приватного підприємства “АНТАЛ” у сумі 850257 грн. 00 коп., в тому числі: за платежем податок на додану вартість 566838 грн. 00 грн., за штрафними санкціями 283419 грн. 00 коп.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 року №0001682201 Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області, код ЄДРПОУ 36916755, про визначення суми грошового зобов`язання приватного підприємства “АНТАЛ”, код ЄДРПОУ 25017898, в сумі 807744 грн. 00 коп., в тому числі: за платежем податок на прибуток 538496 грн. 00 грн., за штрафними санкціями 269248 грн. 00 коп. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 року №0001692201 Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області, код ЄДРПОУ 36916755, про визначення суми грошового зобов`язання приватного підприємства “АНТАЛ”, код ЄДРПОУ 25017898, в сумі 850257 грн. 00 коп., в тому числі: за платежем податок на додану вартість 566838 грн. 00 грн., за штрафними санкціями 283419 грн. 00 коп. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремленого підрозділу на користь Приватного підприємства “АНТАЛ” судові витрати в сумі 24870 грн. 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позову. 
В доводах апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з неправильним застосування норм матеріального права. Так, судом першої інстанції не було враховано висновки, викладені в постанові Верховного Суду в постові від 13.09.2023 року у  справі №804/16463/15 та вимоги інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Також зазначено, що акти виконаних робіт не містять повну інформацію про здійснену господарську операцію.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
З матеріалів справи слідує, що у період з 26.10.2015 року по 13.11.2015 року Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 13.10.2015 року №313 було проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ПП “АНТАЛ” вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року.
За результатами перевірки 20.11.2015 року складено акт №1178/04-16-22/25017898, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема:
- п.п.14.1.36, п. 14.1 ст. 14, п.п.138.1.1 п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1302222 грн. в тому числі за 2013 рік у сумі 1302222 грн.,
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1373760 грн., в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн.; за травень 2013 року у сумі 140950 грн.; за червень 2013 року у сумі 107745 грн.; за жовтень 2013 року у сумі 399370 грн.; листопад 2013 року у сумі 44791 грн.; за грудень 2013 року у сумі 136771 грн.; за січень 2013 року у сумі 225990 грн.,
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн. та на 2014 рік на суму 1089,67 грн. за рахунок не проведення нарахування плати за землю
Не погодившись з висновками акта перевірки №1178/04-16-22/25017898 від 20.11.2015 року, ПП “АНТАЛ” подано заперечення до Верхньодніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
За результатами розгляду заперечення, Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області листом від 03.12.2015 року №2267/10/04-16-22 було направлено на адресу позивача відповідь, якою надано висновок з урахуванням пояснень та первинних документів наданих позивачем до розгляду, а висновки за результатами планової документальної перевірки викладені в наступній редакції:
- п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за №2755-VI, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 538496 грн. в тому числі за 2013 рік у сумі 538496 грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 566838 грн., в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн.; за квітень 2013 року у сумі 33333 грн.; за травень 2013 року у сумі 107617 грн.; за червень 2013 року у сумі 107745 грн.;
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн. та на 2014 рік на суму 1089,67 грн. за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
Листом від 07.12.2015 року №2308/10/04-16-22 “Про внесення змін до відповіді на заперечення до акту перевірки ПП “АНТАЛ” від 20.11.2015 року №1178/04-16-22/25017898” Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області внесено зміни до листа від 03.12.2015 року №2267/04-16-22 “Про результати розгляду заперечень до акту перевірки ПП “АНТАЛ” від 20.11.2015 року №1178/04-16-22/25017898”, а саме: слід читати:
“Висновки за результатами планової документальної перевірки викласти в наступній редакції, а саме: перевіркою встановлено порушення ПП “АНТАЛ”:
- п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за №2755-VI, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 538496 грн. в тому числі за 2013 рік у сумі 538496 грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 566838 грн., в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204485 грн; за березень 2013 року у сумі 113658 грн.; за травень 2013 року у сумі 140950 грн.; за червень 2013 року у сумі 107745 грн.;
- п.1 ст.120 Земельного кодексу України, ст.2, ст.269, ст.271, ст.274, ст. 285 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку на 2013 рік на суму 1089,67 грн. та на 2014 рік на суму 1089,67 грн. за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
На підставі акта перевірки №1178/04-16-22/25017898 від 20.11.2015 року Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми “Р” від 07.12.2015 року №0001682201, яким ПП “АНТАЛ” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на прибуток приватних підприємств” на 538 496,00 грн. – за основним зобов`язанням, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 269 248,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “Р” від 07.12.2015 року №0001692201, яким ПП “АНТАЛ” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” у розмірі 566 838,00 грн. – за основним платежем, та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 283 419,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - Податковий кодекс України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.п.14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України  встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Положеннями пункту  138.1 статті 138 ПК України  передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті та інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього  Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності, зокрема, включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно з п.  138.2 ст. 138 ПК України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п.  139.1 ст. 139 ПК України).
Відповідно до підпункту  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом  198.1 статті 198 ПК України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом  198.2 статті 198 ПК України  визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту  198.3 статті 198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201  цього  Кодексу.
Пунктом  201.10 ст.201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України  для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV  (далі також -  Закон № 996-ХIV).
Відповідно до  статті 1 цього Закону  (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою  статті 9 Закону № 996-ХIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
Так, між ПП “АНТАЛ” (покупець) та ТОВ “ГАЗУКРАЇНА-2020” укладено договір поставки нафтопродуктів №2307/12-И-1 від 23.07.2012 року.
05.02.2013 року до вказаного договору сторонами погоджено специфікацію №1 на поставку товару загальною вартістю 705925,00 (з ПДВ).
Також сторонами погоджені специфікації: 
- №2 від 12.02.2013 року на поставку товару загальною вартістю 636000,00 (з ПДВ);
- №3 від 20.03.2013 року на поставку товару загальною вартістю 705925,00 (з ПДВ);
- №4 від 04.05.2013 року на поставку товару загальною вартістю 694925,00 (з ПДВ);
- №5 від 13.06.2013 року на поставку товару загальною вартістю 679800,00 (з ПДВ).
На підтвердження виконання договірних зобов`язань позивачем надані наступні документи: 
- видаткові накладні №РН-0001827 від 09.02.2013 року, №РН-0002255 від 20.02.2013 року, №РН-0002256 від 20.02.2013 року, №РН-0003762 від 20.03.2013 року, №6542 від 04.05.2013 року, №9307 від 18.06.2013 року;
- податкові накладні №196 від 06.02.2013 року, №340 від 09.02.2013 року, №491 від 12.02.2013 року, №568 від 14.02.2013 року, №895 від 20.02.2013 року, №768 від 20.03.2013 року, №91 від 05.05.2013 року, №662 від 14.06.2013 року (з розрахунком коригування №801 від 18.06.2013 року), №802 від 18.06.2013 року;
- рахунки на оплату, залізничні накладні,  товарно-транспорті накладні, паспорти якості, сертифікати відповідності, акти приймання нафтопродуктів за кількістю, платіжні доручення на оплату товару.
Так, товар поставлявся в рамках договору №ПР/ДН-2-03-091 від 18.03.2003 року про організацію перевезень вантажів і проведення розрахунків за перевезення та надані залізницею послуги, що укладено з ДП “Придніпровська залізниця”.
На виконання вказаного договору ПП “АНТАЛ” було видано довіреність №29 від 03.09.2012 року, якою уповноважено ОСОБА_2 вчиняти дії на підрозділах ДП “Придніпровська залізниця”, зокрема: отримувати вантажі, що прибули на адресу ПП “АНТАЛ” на залізничній станції. 
При цьому слід зазначити,  що діючи на підставі довіреності №29 від 03.09.2012 року, договору №ПР/ДН-2-03-091 від 18.03.2003 року ОСОБА_2 , використовуючи власний електронний цифровий підпис, здійснював електронне розкредитування залізничних вагонів (фактичне їх отримання за електронною накладною) після загального огляду цих вагонів на станції призначення - “Жовті Води-2” (код станції 457002). Також, працівник ОСОБА_2 особисто, в складі комісії, приймав ПММ, що підтверджується актами приймання нафтопродуктів за формою 5-НП.
Також транспортування здійснювалось перевізником ПП “ЕВЕРЕСТ” в рамках договору №8-13ТР про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 18.02.2013 року. До пояснень надано: договір №8-13ТР про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 18.02.2013 року, акт надання послуг №33 від 19.02.2013 року, договір оренди транспортних засобів від 14.02.2009 року, акт надання послуг №34 від 19.02.2013 року, договір оренди транспортних засобів від 11.02.2010 року.
При цьому, придбаний товар було реалізовано в межах господарської діяльності, зокрема через АЗС, які належать ТОВ “ГІГ”, в рамках договору комісії №2008/1 від 01.01.2008 року на реалізацію ПММ, в рамках договору про надання послуг з реалізації ПММ №2012/2 від 31.12.2011 року, укладеного з ТОВ “ГІГ”; в рамках договору поставки ПММ №02/13 від 02.01.2013 року, укладеного з КП “Виробниче житлово-ремонтно-експлуатаційне об`єднання” Жовтоводської міської ради”; в рамках договору поставки ПММ №18/13 від 02.01.2013 року, укладеного з ТОВ “Темп”, в рамках договору поставки ПММ №17/13 від 02.01.2013 року, укладеного з ПКФ “Рубин”, в рамках договору поставки ПММ №15/13 від 01.02.2013 року, укладеного з ТОВ “Торговий дім Еко-Сервіс”; в рамках договору поставки ПММ №10/13 від 15.01.2013 року, укладеного з ТОВ “Позитрон-GmbH”; в рамках договору поставки ПММ №01/13 від 02.01.2013 року, укладеного з ТОВ “Торговий дім Еко-Сервіс”; в рамках договору поставки ПММ №03/13 від 02.01.2013 року, укладеного з ТОВ “Восток-Руда”; в рамках договору поставки ПММ №08/13 від 02.01.2013 року, укладеного з ПП “Гідромонтаж”; в рамках договору №98 від 12.03.2013 року, укладеного з виконавчим комітетом Жовтоводської міської ради; в рамках договору поставки ПММ №25/13 від 20.03.2013 року, укладеного з ФГ “Нектар”; в рамках договору поставки ПММ №20/13 від 01.02.2013 року, укладеного з КП “Желтоводсктеплосеть”.
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а тим більше обставини надання послуг зі зберігання товарно-матеріальних цінностей.
Наявність чи відсутність товарно-транспортних накладних, наявність в них усіх обов`язкових реквізитів є лише дотриманням чи порушенням тільки правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства. Відтак відсутність чи їх недоліки товарно-транспортних накладних не є беззаперечним доказом безтоварності операцій із контрагентами. Але, в кожному конкретному випадку слід дослідити господарську операцію у повному обсязі, перевірити, чи всі етапи підтверджено належними первинними документами
Вказаний висновок узгоджується з висновком Верховного Суду від 05.03.2019 року по справі №814/1561/14.
Також посилання відповідача на порушення вимог Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України від 04.06.2007 року №271/121, судом визнається безпідставним, оскільки така встановлює єдиний порядок організації та проведення робіт, пов`язаних з контролюванням якості товарної нафти (далі - нафта) та нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, транспортування та відпуску, та дотримання її вимог не може підтверджувати/спростовувати операції з контрагентами в частині придбання ПММ.
Щодо доводів відповідача, що акти виконаних робіт не містять повну інформацію про здійснену господарську операцію, колегія суддів зазначає, що наявність незначних недоліків первинних документів є обставинами, які самі по собі не позбавляють правового значення виданих контрагентами підприємства первинних документів, що виключає відповідальність платника податків. У разі підтвердження дійсного виконання операції недоліки правореалізуючих документів є порушенням порядку заповнення цих документів, допущених постачальником.
Відповідно до абз. 1-2 п. 5.2.6 Інструкції №281/171/578/155 результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів  оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання. Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на  відповідних  рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Тобто, саме акти за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Саме такі акти містять інформацію зокрема щодо технічного стану автоцистерни, пломб ЗЗП, засобів вимірювальної техніки, показників нафтопродуктів та чи додано паспорт якості.
Абзацом 4 підпункту 5.2.7 Інструкції №281/171/578/155 регламентовано, що уся кількість нафти або нафтопродуктів, що надійшла на підприємство в залізничних цистернах, зазначається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП (додаток 2), сторінки якого шнуруються, нумеруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства.
Тобто, журнал за формою №6-НП ведеться лише для поставок нафти або нафтопродуктів залізничним транспортом.
Відповідно до додатку №6 Інструкції №281/171/578/155 журнал за формою №7-НП не містить підписи для уповноважених осіб. 
Одночасно, Акти за формою №14-НК не є підставою для оприбутковування нафтопродуктів. Зі змісту Інструкції №271/121 встановлено, що у разі встановлення невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів, що надійшли, вимогам нормативних документів, вантажоодержувач  зупиняє подальше приймання нафти та/або нафтопродуктів та зобов`язаний забезпечити умови їх збереження, викликати представника виробника (постачальника), зробити випробування і за даними результатів скласти акт за формою №14-НК. 
Для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488, а потім складається акт за формою №14-НК (п. 6.1.18 – 6.1.18 Інструкції №271/121). 
Так, акт за формою №14-НК складається у разі невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів, що надійшли, вимогам нормативних документів. Матеріали справи не містять претензій по поставках до постачальників щодо якості придбаних нафтопродуктів.
Разом з тим, матеріалами справи не підтверджено, що контролюючий орган надсилав позивачу запити щодо надання таких журналів та актів. 
Вказані журнали та акти надавались представником позивача контролюючому органу при поданні заперечень на акт. 
Одночасно, в Акті №1178/04-16-22/25017898 від 20.11.2015 року зазначено, що приймання товару здійснювалось по кількості відповідно Актів приймання нафтопродуктів за формою №5-НП. Також зазначений Акт не містить зауважень відповідача щодо первинних документів позивача.
Окрім того, вищевказані журнали та акти не належать до документів, на підставі яких формується податковий та бухгалтерський облік та не є первинними документами у розумінні ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Таким чином, наявні у матеріалах справи первинні документи бухгалтерського та податкового обліку підтверджують реальність та здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом-постачальником ТОВ “ГАЗУКРАЇНА-2020” у перевіряємий період, про що вірно зазначив суду першої інстанції.
При цьому, відповідачем не було надано належних та допустимих доказів нікчемності означених договорів, фіктивності господарської діяльності контрагенту позивача,  відсутності зв`язку укладених угод з господарською діяльністю позивача, притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб вказаних підприємств за ухилення від сплати податків або інші податкові правопорушення, а також, що укладені правочини порушують публічний порядок відповідно до ч.2 ст.228 Цивільного кодексу України.
Стосовно посилань відповідача на вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 року по справі №646/3810/15-к, яким визнано винним у вчинені злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205 КК України, ОСОБА_3 – директора ТОВ “ГАЗУКРАЇНА-2020”, слід зазначити що судом при винесені вказаного вироку  не досліджувалися господарські операції ПП “АНТАЛ” з ТОВ “ГАЗУКРАЇНА-2020”, а також фіктивність таких підприємств. 
Велика палата Верховного суду у Постанові від 07.07.2022 року по справі №160/3364/19 зазначила, що вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції.
У вказаному вироку, на який посилається відповідач, зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину, яка полягає у придбані та реєстрації ОСОБА_3 підприємства ТОВ “ГАЗУКРАЇНА-2020” без наміру здійснення господарської діяльності. Жодних інших обставин, які б свідчили про неможливість здійснення господарських операцій саме з позивачем, у вироку не встановлено. 
Сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Вказана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі №813/1766/17, від 05.06.2018 року у справі №2а-1570/6063/12.
Також є хибними посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
У свою чергу,  статтею 61 Конституції України  встановлено індивідуальний характер відповідальності, що виявляється і у персональній відповідальності кожного платника податку за ведення податкового обліку.
Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті  7.1  рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив в рішенні у справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії», у пункті 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків.  Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки та незгоди з доказами.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 року в адміністративній справі №804/16463/15   залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 року в адміністративній справі №804/16463/15   залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Повний текст постанови складено 20.05.2024 року. 
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко