ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/15744/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 червня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого:          Бєлової Л.В.
суддів:                    Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом   Малого приватного підприємства "ДНІПРО" до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2023 року Мале приватне підприємство «ДНІПРО» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.09.2023 № 8738/ж10/25-01-07-05-01.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 04.09.2023 № 8738/ж10/25-01-07-05-01. 
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що МПП «Дніпро» у період з 01.07.2023 по 11.07.2023 реалізовувало у роздріб пальне через РРО без відображення у фіскальних чеках правильної ставки ПДВ, а саме: замість ставки 20% зазначалась - 7%, про що свідчить інформація бази даних «СОД РРО». У зв`язку з чим, позивачем допущено порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Малого приватного підприємства "ДНІПРО" до Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Позивач в обґрунтування своїх доводів зазначає, що єдиним доказом порушення позивачам вимог законодавства, пов`язаного з розрахунковими операціями, є отримана податковим органом інформація з електронної системи внутрішнього інформаційного забезпечення СОД РРО. В той час як належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі покупцям на АЗС МПП «Дніпро» розрахункових документів не встановленої форми повинні бути відповідні розрахункові документи, а саме: фіскальні чеки. У своє чергу, в акті перевірки від 18.08.2023 не вказані документи, на підставі яких можливо дійти висновку про допущення підприємством порушень п.1, п. 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 під час реалізації ним пального на загальну суму 220452,89 грн у період з 01.07.2023 до 11.07.2023.
Крім того, позивач вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що відсутність в наказі від 15.08.2023 № 1841-П конкретної підстави призначення перевірки є окремою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 15.08.2023 ГУ ДПС у Чернігівській області видано наказ № 1841-П «Про проведення фактичної перевірки МПП`ДНІПРО». На підставі п.п.19-1.1.4, п.19-1.1,ст.19-1; п.п.20.1.4, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9,п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п.20.1.12, п.п.20.1.13 п.20.1 ст.20; п.п.75.1.3, п.75.1 ст.75, п.80.1,п.п.80.2.2, п.п.80.2.5, п.80.2, п.80.6, п.80.8 ст. 80, п.82.3 ст.82, п.230.1 ст.230, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), ст. 15 Закону України №265/95-ВР, ст. 16 Закону України № 481/95-ВР, Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148, Закону України № 5007-VІ, податковим органом проведено фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС) за адресою: Чернігівська область, Ічнянський район, смт. Парафіївка, вул. Сеньчика,2 а, з 15.08.2023, тривалістю 10 діб, за період з 15.08.2023 по день початку перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності і ліцензій, патентів свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення (а.с. 21).
За результатами перевірки складено акт від 18.08.2023 реєстраційний № 8238/Ж5/25-01-07-05-01, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення вимог п. 1, п.2   ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР  Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг  (далі - Закон №265/95-ВР). Зокрема, в період з 01.07.2023 по 11.07.2023 МПП «ДНІПРО» реалізовано у роздріб пальне через РРО без відображення в фіскальних чеках обов`язкового реквізиту, а саме: відповідної ставки ПДВ, що повинна становити 20 відсотків, фактично у цей період у чеках зазначалось 7 відсотків. Вказане порушення встановлено згідно з базою даних «СОДПРО», де значиться, що 01.07.2023   о 5 год. 18 хв, МПП «ДНІПРО» реалізовано пального на суму 199,75 грн без відображення у чеку ставки ПДВ - 20 відсотків, фактично зазначено ставка 7 відсотків. Аналогічно в подальшому реалізовано пальне через РРО без відображення в чеках обов`язкового реквізиту, відповідної ставки ПДВ - 20 відсотків на суму 220253,14 грн.
На підставі вказаного акта перевірки,   ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.09.2023 № 8738/ж10/25-01-07-05-01, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 330579,46 грн, з яких: 199,75 грн *100%, за порушення вчинене вперше, 330379,71 грн (220253,14 грн*150%) за   кожне наступне вчинене порушення,   відповідальність за яке встановлена п. 1  ст. 17 Закону №265/95-ВР, (а.с. 24). 
Позивач, не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправними та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив та зазначив, що притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, що відповідальність настає за непроведення розрахункової операції через РРО або  проведення розрахункової операції через РРО, але не на повну суму покупки,  проте такі докази, на підтвердження встановлення фактів у періоді, що перевірявся, та відображення їх в акті перевірки від 18.08.2023 № 8238/Ж5/25-01-07-05-01 відсутні.
Щодо порушення п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, у зв`язку з тим, що позивачем неправильно зазначена ставка ПДВ, а саме: замість 20 відсотків зазначено 7 відсотків, то  суд першої інстанції дійшов висновку про те, що неправильне зазначення розміру ставки ПДВ не свідчить про відсутність відповідного реквізиту, тому не є підставою для притягнення позивача до відповідальності в розумінні п. 1 ст. 17 Закону   №265/95-ВР. 
Також суд першої інстанції дійшов висновку про те, що відсутність в наказі від 15.08.2023 № 1841-П конкретної підстави призначення перевірки є окремою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог п. 1, п. 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-BP (далі-Закон №265/95-BP), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:
- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим  Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пункт 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -   за кожне наступне вчинене порушення.
Колегія суддів наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону. 
Суд першої інстанції правильно зазначив, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини щодо непроведення розрахункової операції через РРО; проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми та змісту.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Доводи апелянта зводяться до того, що позивачем не дотримано форму та зміст розрахункового документа згідно з Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350, (далі - Положення №13), що тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, відповідно, утворює склад правопорушення, передбаченого п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності за п. 1 ст. 17 цього Закону.
Однак, колегія суддів зазначає, що притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, що відповідальність настає за непроведення розрахункової операції через РРО або проведення розрахункової операції через РРО, але не на повну суму покупки,  проте такі докази, на підтвердження встановлення фактів у періоді, що перевірявся, та відображення їх в акті перевірки від 18.08.2023 № 8238/Ж5/25-01-07-05-01 відсутні.
Як зазначалося, обов`язок, передбачений п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та зміст на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Відповідно до ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням №13.
Відповідно до п. 1 розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги), (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено такі обов`язкові реквізити, які повинен містити фіскальний чек, зокрема для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).
Отже, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
При цьому за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.
Доводи апелянта гуртуються на тому, що позивачем у порушення п. 2 ст. 3 № 265/95-ВР неправильно зазначена ставка ПДВ - замість 20 відсотків, зазначено 7 відсотків, однак неправильне зазначення розміру ставки ПДВ не свідчить про відсутність відповідного реквізиту взагалі, а отже не є підставою для притягнення позивача до відповідальності в розумінні п. 1 ст. 17 Закону   №265/95-ВР. 
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1  статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Як зазначалось, у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: за видачу розрахункового документа, який містить обов`язковий реквізит розрахункових документів/електронних розрахункових документів, однак, ставка ПДВ замість 20 відсотків зазначена 7 відсотків.
Водночас, колегія суддів наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, у тому числі якщо відображається неправильно. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту або неправильне зазначення (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.  
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеним у постановах Верховного Суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23.
У той же час, встановлюючи порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01 липня 2023 року по 11 липня 2023 року розрахункових операцій з реалізації пального без правильного відображення ставки ПДВ.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Колегія суддів зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.  У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Як вбачається з акту перевірки, відповідачем, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01 липня 2023 року по 11 липня 2023 року розрахункових документів за продане пальне із неправильно зазначеною ставкою ПДВ.
У якості додатку до акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що посилання на фіскальний чек від 17 серпня 2023 року (а.с.51) міститься лише у відзиві відповідача на адміністративний позов підприємства.
З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про недоведеність відповідачем факту порушення   позивачем п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, що виключає наявність правових підстав для застосування санкцій, визначених у п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР.
Щодо надання судом першої інстанції правової оцінки змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача від   15.08.2023 № 1841-П, з метою з`ясування всіх обставин справи, та висновку суду про те, що відсутність будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки на підставі такого наказу, що є окремою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення, колегія суддів зазначає, що оскільки апелянт у апеляційній скарзі не наводить доводів щодо незаконності та необґрунтованості рішення суду першої інстанції в цій частині, то суд апеляційної інстанції у силу ч. 1 ст. 308 КАС України не перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині.
Окрім того, матеріали справи свідчить, що позивач не наводив підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення у з неправомірністю призначення відповідачем фактичної перевірки, тому суд в силу ч. 5 ст. 308 КАС України не може розглядати підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог  статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.    243,    315,    316,    322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року  - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                          В.О. Аліменко,

                                                                                                      Н.В. Безименна