ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 240/714/21
адміністративне провадження № К/990/34787/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня  2023 року (суддя Чернова Г.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Мацький Є.М., Сушко О.О.) у справі №240/714/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся Нафтопродукт Плюс" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся Нафтопродукт Плюс" звернулось до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 9 липня 2020 року №0007993205, №0008003205, №0008013205, №0008023205.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у відповідача були відсутні підстави для проведення перевірки; акт перевірки не містить будь-яких доказів щодо реалізації пального покупцями не через паливно-роздавальну колонку чи без застосування реєстратора розрахункових операцій, а висновки відповідача про здійснення позивачем оптової торгівлі пальним є хибними. 
Рішенням Житомирський окружний адміністративний суд від 27 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 9 липня 2022 року №0008003205, №0008013205, №0008023205. Вирішив питання судових витрат. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Головним управлінням ДПС у Житомирській області на підставі пп. 20.1.4 п.20.1. ст. 20, пп.75.1.3 п.75.1. ст. 75, пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України» та листа УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766  прийнято наказ №522 від 29 травня 2020 року "Про проведення фактичної перевірки" Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся Нафтопродукт Плюс"  за адресою: м. Житомир проспект Незалежності 55 з 2 червня 2020 року, тривалістю 10 діб.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 11 червня 2020 року №142/32/40537576 (далі - Акт перевірки). 
Перевіркою встановлено наступні порушення: 
-  ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" - оптова торгівля пальним із зазначенням місця оптової торгівлі без наявності ліцензії на даний вид; 
-     п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, а саме: необладнано 8 резервуарів, розташованих на акцизному складі, що використовуються для реалізації пального, рівнемірами-лічильниками та відсутність реєстрації витратомірів-лічильників на 3-х місцях відпуску пального паливом з акцизного складу; 
-  п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (відсутність документів на пальне, що знаходиться в реалізації на суму 496 992,38 грн);
- п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України - ненадання документів, що пов`язані з предметом перевірки (акт про ненадання документів №204/06-30-32-05 від 11.06.2020). 
Враховуючи висновки викладені в акті перевірки відповідачем 9 липня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008023204, №0008013205, №0008003205, №0007993205. 
Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Житомирській області протиправним та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки, оскільки у відповідача були відсутні підстави для прийняття спірного наказу та наказ в свою чергу не містить інформації, що свідчить про можливі порушення позивачем вимог законодавства. Окрім того, контролюючим органом фактично здійснено документальну, а не фактичну перевірку. 
Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що у ГУ ДПС відсутні повноваження здійснювати контроль за дотриманням норм Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного І плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в межах даного виду господарської діяльності, оскільки Головне управління ДПС у Житомирській області, на дату винесення податкового-повідомлення-рішення, не було органом ліцензування оптової торгівлі пальним, що, своєю чергою, виключає законність застосування ним штрафних санкцій в частині здійснення оптової торгівлі пальним без отримання ліцензії. 
Щодо порушення, яким застосовано штраф у розмірі 500000,00 грн за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії, суди виснувалися, що контролюючим органом не доведена саме оптова реалізація пального, оскільки така реалізація здійснювалася через реєстратор розрахункових операцій, з подальшою видачею розрахункового документу; обмежень щодо об`єму/кількості пального під час реалізації пального, за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, яке реалізовується через паливно-роздавальну колонку, чинним законодавством не передбачено.
Стосовно порушення, яким застосовано штраф у розмірі 993984,76 грн, то суди дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено ведення позивачем з порушенням порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. 
Висновки відповідача щодо відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального та необладнання рівномірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками акцизного складу позивача, суди попередніх інстанцій також визнали необґрунтованими. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - суд апеляційної інстанції застосував норму права  без урахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах в постанові від 3 листопада 2022 року у справі №320/8042/21. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення  функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідач мотивує касаційну скаргу тим, що посадовими особами контролюючого органу при проведенні перевірки встановлено, що Товариством було складено та зареєстровано акцизні накладні в ЄРАН за реалізацію пального з акцизного складу, яке є місцем роздрібної торгівлі пальним та на яке отримано ліцензію на право роздрібної  торгівлі пальним до іншого акцизного складу з використанням пересувного акцизного складу. 
Також зазначає, що позивачем допущено порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, оскільки позивач у своїй діяльності використовує 8 резервуарів та 3 паливороздавальні колонки, однак дозвіл наявний лише на експлуатацію 4 резервуарів та 1-єї паливороздавальної колонки. 
Аргументовано касаційну скаргу і тим, що фактичною перевіркою встановлено і факт ведення з порушенням порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки на письмовий запит перевіряючих позивачем не надано накладні на пальне, що зберігалось у місці роздрібної торгівлі пальним.  
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду. 
Ухвалою від 16 листопада 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 9 липня 2022 року №0008003205, №0008013205, №0008023205. Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 9 липня 2022 року №0007993205 колегією суддів не переглядаються. 
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального", п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
Спірним питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення. 
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального..
У постановах від 5 квітня 2023 року  (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року  (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23,  ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що скільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №522 від 29 травня 2020 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі пп. 20.1.4 п.20.1. ст. 20, пп.75.1.3 п.75.1. ст. 75, пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України» та листа УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766»  
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести фактичну перевірку ТОВ "Полісся Нафтопродукт Плюс" (код ЄДРПОУ 40537576) з 2 червня 2020 року, тривалістю 10 діб, за період діяльності з 1 липня 2019 року, за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника: Житомирська обл., м. Житомир, проспект Незалежності, буд. 55, щодо дотримання вимог, встановлених законодавством України, при здійсненні виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів». 
Тобто, у наказі №522 від 29 травня 2020 року поряд із покликанням на пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, міститься посилання на лист УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766. 
Впродовж розгляду справи, контролюючий орган доводив, що він призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням листа УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766.
У касаційній скарзі ГУ ДПС також зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що свідчить своєю чергою про зазначення як юридичної, так і фактичної підстави для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом. 
Однак, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували зміст листа УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766, та не відтворили у своїх рішеннях зміст такого, не дослідили, чи може вказаний лист розцінюватися як отримання інформації в розумінні передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактичної підстави.
Колегія суддів вважає, що висновок судів про те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, є передчасним, оскільки у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, міститься посилання на лист УСБУ у Житомирській області від 20 березня 2020 року №57/51-766.
З урахуванням вказаного, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Щодо висновку апеляційного суду про те, що у наказі №522 від 29 травня 2020 року визначено період, що перевіряється, а саме з 1 липня 2019 року, що носить характер документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Отже, є безпідставним висновок суду апеляційної інстанції про те, що проведена перевірка за період діяльності з 1 липня 2019 року носить характер документальної перевірки.
Щодо  прийняття податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008003205, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 500 000,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано про факт оптової торгівлі пальним, без ліцензії на даний вид діяльності, а саме: згідно складених та зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН встановлено, що ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» реалізовувало пальне з акцизного складу №1010306, яке є місцем роздрібної торгівлі, на яке отримало ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним до іншого акцизного складу з використанням пересувного акцизного складу, відповідно до складених та зареєстрованих акцизних накладних у двох примірниках в період з 01.07.2019 по 02.06.2020 ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» з акцизного складу №1010306 реалізувало ТОВ «Коростенський щебзавод» важкі дистиляти (газойлі) в обсязі 49604 літри до акцизного складу №1005563, з використанням пересувного акцизного складу (АМЮ06ХО), за адресою Коростенський район, Поліська с/р, Комплекс будівель та споруд №2, на яке згідно даних реєстру ліцензій отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та на право зберігання пального, в обсязі 39535,387 літрів до акцизного складу №1005564, з використанням пересувного акцизного складу АМ7836СТ за адресою: Житомирська область, Житомирський район, Садківська с/р, Комплекс будівель та споруд № 1 на яке згідно даних реєстру ліцензій отримано ліцензії на право зберігання пального. Також, ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС», відповідно до зареєстрованих акцизних накладних в період з 09.10.2019 по 25.10.2019 реалізувало TOB «ТЕРАРА» пальне в кількості 116704,11 літрів з акцизного складу №1010306, з зазначенням адреси місця подальшого зберігання пального: Житомирська область, Ємільчинський район, с. Велека Глумча.
Впродовж липня 2019 - червня 2020 ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» відповідно до зареєстрованих акцизних накладних реалізувало пального в кількості 488328,11 літрів з зазначенням в акцизних накладних адреси місця подальшого зберігання пального чим порушено ст. 15 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині оптової реалізації пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності.
Відповідачем застосовано штрафну санкцію на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР, яка встановлює відповідальність за «оптову торгівлю пальним із зазначенням місця оптової торгівлі без наявності ліцензії на даний вид» в розмірі 500  000 грн. 
Суди установили, що позивач є платником акцизного податку та здійснює свою господарську діяльність з наявністю ліцензій на роздрібну торгівлю пальним (реєстраційний номер 06250314201900208 від 01.07.2020) та правом зберігання пального (реєстраційний номер 06250414201900004 від 01,07.2020). Грошові  кошти від покупців за реалізоване пально надходили як в готівковій так і безготівковій формі.
Між ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» та ТОВ «Коростенський щебзавод» укладено договір купівлі-продажу №16/19 від 22.11.2019 на підставі якого, позивачем реалізовувалося пальне, (копія договору додається)
Також між ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» та ТОВ «ТЕРАРА» укладено договір купівлі-продажу № 9/19 від 22.08.2019 на підставі якого, позивачем реалізовувалося пальне.
Суди дійшли висновку, що Товариство використовує у своїй діяльності паливо-роздавальні колонки через які здійснюється відпуск пального, з розрахунком через реєстратор розрахункових операцій, з подальшою видачею розрахункового документу та реєстрацією акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Обмежень щодо об`єму/кількості пального під час реалізації пального, за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, яке реалізовується через паливно-роздавальну колонку, чинним законодавством не передбачено. 
Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством правопорушення, за яке до нього застосовано вказану штрафну (фінансову) санкцію згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів враховує таке.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом №481/95-ВР.
У статті 1 Закону №481/95-ВР наведено наступні визначення:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;
роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що особливістю роздрібної торгівлі є те, що пальне реалізується безпосередньо кінцевому споживачу для побутових потреб, тоді як оптова торгівля здійснюється суб`єктом господарювання з метою подальшої реалізації. 
Згідно з частиною восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Частина друга статті 17 Закону №481/95-ВР передбачає застосування до суб`єктів господарювання фінансової санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
За приписами статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Як вже зазначалось, основною відмінністю між оптовою та роздрібною торгівлею є подальше використання товару: особливістю роздрібної торгівлі є те, що пальне реалізується безпосередньо кінцевому споживачу для побутових потреб, тоді як оптова торгівля здійснюється суб`єктом господарювання з метою подальшої реалізації. 
Колегія суддів зазначає, що наявна різниця між оптовою та роздрібною торгівлею не лише за суб`єктним складом, а і у обсягах: при роздрібних - вони  невеликі, найчастіше у межах однієї або декількох одиниць товару, тоді як оптова торгівля передбачає закупівлю великих партій.  
Суди залишили поза увагою доводи податкового органу, що відповідно до акцизних накладних позивач з акцизного складу реалізовував ТОВ «Коростенський щебзавод» важкі дистиляти (газойлі) в обсязі 49  604,00 л до акцизного складу №1005563, з використанням пересувного акцизного складу (АМ 1006ХО) за адресою: Коростенський район, Поліська с/р, Комплекс будівель і споруд №2, на який згідно даних реєстру ліцензій отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним та на зберігання пального та 39  535,38 л до акцизного складу №1005564, з використанням пересувного акцизного складу (АМ 7836 СТ) за адресою: Житомирський район, Садківська с/р, Комплекс будівель і споруд №1, на який згідно даних реєстру ліцензій отримано ліцензію на право зберігання пального; ТОВ «ТЕРАРА» - позивачем реалізовано пальне в обсязі 116  724,11 л з акцизного складу №1010306 з зазначенням адреси місця подальшого зберігання пального Житомирська область, Ємільчинський район, с. Велика Глумча. 
Тобто, впродовж липня 2019 року по червень 2020 року позивач реалізував пальне  в кількості 488  328,11 л із зазначенням в акцизних накладних адреси місця подальшого зберігання пального. 
Враховуючи реалізацію позивачем пального у великих обсягах,  висновки судів про дотриманння позивачем норм законодавства, що регулює питання здійснення торгівлі пальним та його зберігання, є передчасним. 
Висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності повноважень у відповідача здійснювати контроль за дотриманням норм Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного І плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в межах даного виду господарської діяльності, що виключає законність застосування ним штрафних санкцій в частині здійснення оптової торгівлі пальним без отримання ліцензії, колегія суддів вважає помилковими, оскільки на законодавчому рівні встановлені правила державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним.   Таке державне регулювання насамперед встановлено з метою   державного контролю за виробництвом і обігом пального. 
При цьому, на думку колегії суддів, висновки судів про відсутність порушення щодо здійснення торгівлі пальним є також необґрунтованим, оскільки, як вже зазначалось вище, відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з оптової торгівлі пальним є правомірним, виключно за наявності  ліцензії на право оптової  торгівлі пальним. 
Щодо  прийняття податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008013205, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 993  984,76 грн, колегія суддів зазначає наступне.
В акті фактичної перевірки контролюючим органом встановлено факт ведення з порушенням порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме 02.06.2020  згідно Х-звіту №422 залишки бензину А-92 складали 1018,54 літри на суму 16296,64 грн, дизельного пального 10922,05 літрів на загальну суму 174752,81 грн, бензину А-95 - 16102,85 л. на суму 305942,94 грн. На запит ревізорів від 02.06.2020 посадовими особами ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» не надано накладні на пальне, що зберігається у місці роздрібної торгівлі чим порушено п. 12. ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суди дійшли висновку, що застосування відповідачем до позивача зазначеного штрафу відбулось саме з причин не подання позивачем на запит ревізорів накладних на пальне, що зберігається у місці роздрібної торгівлі, а не за фактом не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, або ж не відображення в обліку товарів, які реалізуються, відповідачем не встановлено.
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій про правомірність притягнення позивача до відповідальності з підстав порушення ведення порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суди задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 9 липня 2020 року №0008013205, дійшли висновку про відсутність порушення позивачем ведення порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. 
Проте, колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на те, що матеріали справи не містять жодного доказу того, що позивачем обліковано нафтопродукти.
Відповідач наполягав на тому, що позивачем не надано накладні на пальне на суму 496  992,38 грн, що зберігалось у місці торгівлі пальним (про що складено акт про ненадання документів від 11.06.2020 №204/06-30-32-05). Тобто, суб`єкт господарювання не підтвердив походження товару на суму 496 992,38 грн, що зберігався у місці здійснення діяльності. 
Варто зазначити, що наявність договорів та первинних документів на придбання пального не є документами, що підтверджують правомірне оприбуткування пального за місцем здійснення діяльності, а є лише документами, що підтверджують придбання товару для подальшого використання/реалізації. 
За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Щодо  прийняття податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008023205, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано факт не обладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі розташованому на акцизному складі та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального з складу, а саме: 02.06.2020 встановлено, що ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» на акцизному складі розташованому за адресою: м. Житомир, проспект Незалежності, 55, використовує у своїй діяльності 8 резервуарів загальним об`ємом 68,5 тис. літрів та три паливороздавальні колонки типу «АПОГЕЙ», що необладнані витратомірами-лічильників та рівнемірами - лічильників на місці відпуску пального, чим порушено п.п.230.1.2. п.230.1. ст. 230 Податкового кодексу України та п.12 підрозділю 5 Розділу XX Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку зазначеному порушенню суди попередніх інстанцій встановили, що зазначена в акті перевірки колонка паливораздавальна типу «АПОГЕЙ» за своїми фізичними властивостями та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 р. № 163 Про затвердження Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки,  є - вимірювальною системою, призначеною для заправки автотранспортних засобів, малих суден та малих літаків. Та відповідно до ДСТУ 2681-94. за наявності оцінки відповідності паливороздавальна колонка виконує функцію витратомірів- лічильників.
Суди дійшли висновку, що на виконання приписів п.12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України позивачем 31.03.2020 року зареєстровано у Єдиному державному реєстрі витратомірів- лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального, через систему МЕДОК у встановленій формі (Довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри) три паливо-роздавальні колонки типу «АПОГЕЙ» та два резервуари ємністю 26,6 м куб. На підтвердження того, що паливо-роздавальні колонки пройшли повірку, суди зазначили про наявність договору №1123/19/М/39866 від 11.04.2019 та акт-виконаних робіт №85525 від 03.05.2019 по здійсненню ДП «Житомирстандартметрологія» повірки паливо- роздавальних колонок.
Аналізуючи вказаний епізод, суди дійшли висновку, що порушення позивачем, яке полягає у відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального та необладнання рівномірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками акцизного складу позивача, не підтверджується жодним доказом, а тому податкове повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008023205, яким застосовано штраф у розмірі 220000,00 грн підлягає скасуванню.
Вказане порушення податковий орган в Акті перевірки обґрунтовував тим, що Товариством не встановлено та не зареєстровано 8 рівнемірів-лічильників на 8 резервуарах та 3 витратоміра-лічильника (паливно-роздавальні колонки), що використовуються на акцизному складі, за адресою: м. Житомир, проспект Незалежності, 55, чим порушено вимоги пп.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України. 
Відповідно до пункту 14.1 статті 14 ПК України  акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6).
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224).
За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах передбачена статтею 128-1 ПК України.
Так, відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи в розрізі цього епізоду, не навели обґрунтованих (переконливих) мотивів в аспекті означеного епізоду, не дослідили доказів та не надали належної оцінки доводам податкового органу, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.
Суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу, що фактичною перевіркою встановлено факт подання Товариством недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної  торгівлі пальним та на право зберігання пального за адресою: м. Житомир, проспект Незалежності, 55, оскільки надано дозвіл на експлуатацію 4-х резервуарів загальним об`ємом 43 тис. літрів та однієї паливороздавальної колонки типу ADAST 8951.31А. 
За результатами перевірки встановлено, що ТОВ "Полісся Нафтопродукт Плюс"  використовує у своїй діяльності 8 резервуарів загальним об`ємом 68,3 тис. літрів та три паливороздавальні колонки типу «АПОГЕЙ», тоді як вже зазначалось вище, дозвіл наявний лише на експлуатацію 4-х резервуарів загальним об`ємом 43 тис. літрів та однієї паливороздавальної колонки.
На запит перевіряючих посадовими особами ТОВ "Полісся Нафтопродукт Плюс"  не було надано документального підтвердження позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників зазначених у довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівниміри. 
Колегія суддів зазначає, що на території акцизних складів, на яких здійснюється зберігання та реалізація пального, кожне місце  відпуску пального повинно бути обладнано витратомірми-лічильниками, а кожен введений в експлуатацію стаціонарний резервуар повинен бути обладнаний рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції). 
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в цій частині, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Колегія суддів касаційної інстанцій позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій зазначених норм права, оскільки суди попередніх інстанцій взагалі їх не застосовували, та окрім того, в порушення норм процесуального права,     не встановили у повному обсязі фактичні обставини по даному факту, не надали оцінку     та не навели належних мотивів неурахування в сукупності усіх доказів, наданих сторонами по справі з метою підтвердження або спростування     висновків податкового органу. Зокрема, суди взагалі не перевірили, не оцінили та не відтворили у своїх рішеннях доводи відповідача відносно вказаного порушення.
Вирішуючи спір, суди зосередилися на тому, що відповідачем не надано жодних доказів здійсненого позивачем порушення. При цьому, суди зазначили, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155.
Колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано оцінки доводам та доказам наданих відповідачем в частині перевірки повноти реєстрації акцизних накладних, оскільки, як стверджує відповідач, загальний об`єм 8 резервуарів складає 68,3 тис.літрів, ліміт обсягу пального станом на 30.05.2020 - склав 244  270 літрів, то не зрозуміло де зберігалось пальне у кількості 175 970 літрів (244270-68,300=175  970). Тобто, перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством обліку, товарних запасів за місцем їх реалізації. Податковий орган доводив суду, що наведене свідчить про використання резервуарів без дотримання порядку у відповідності до вимог ст. 230 ПК України. 
Колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 9 липня 2020 року №0008023205 за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 220  000,00 грн є передчасними. 
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Під час нового розгляду справи, судам важливо встановити у повному обсязі всі фактичні обставини у справі, в тому числі перевірити доводи позивача про порушення процедури і порядку проведення перевірки, і   у разі підтвердження такого факту, надати відповідну оцінку про наявність/відсутність самостійної підстави задоволення позовних вимог.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня  2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року у справі №240/714/21 скасувати.
Справу №240/714/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва