ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 340/553/22
адміністративні провадження № К/990/19643/23, К/990/9821/23, 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ХВИЛЯ" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року (суддя Пасічник Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року (головуючий суддя Сафронова С.В., судді: Ясенова Т.І., Чепурнов Д.В.) у справі №340/553/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Градолія Фудс" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Градолія Фудс" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00043030702, №00043040702 від 6 жовтня 2021 року.
На обґрунтування позову позивач вказує на процесуальні порушення, допущені відповідачем при проведенні перевірки. За позицією позивача, перевірка проведена за відсутності законних підстав для її проведення. 
Висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», СФГ «Зоря» Дубик М.І. у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 24 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ГУ ДПС у Кіровоградській області направляло на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» запит від 15 лютого 2021 року №412/12/11-28-07-02-08 «Про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) по взаємовідносинах з: СФГ «Зоря» ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ 21395942) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року; ТОВ Агрофірма «Деметра» (код ЄДРПОУ З 798404) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року; ТОВ «Агро Хвиля» (код ЄДРПОУ 42828604) за грудень 2020 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року»; запит від 17 червня 2021 року № 2615/12/11-28-07-02-08 «Про надання інформації (пояснень та документального підтвердження) по взаємовідносинах з: ТОВ «Агроукррегіон» (код ЄДРПОУ 30800135) за жовтень, листопад 2019 року, то відображені у податкових деклараціях з податку па додану вартість за жовтень, листопад 2019 року; ТОВ «Кік-Агро» «код ЄДРПОУ 34336522) за жовтень, листопад 2019 року, що відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість за жовтень, листопад 2019 року; ФГ «Сапфір - М.М.» (код ЄДРПОУ 35274787) за жовтень 2019 року, що відображені у податковій декларації з податку' на додану вартість за жовтень 2019 року».
На вказані запити ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» надано контролюючому органу відповіді: від 12 березня 2021 року № 267 (вхідний №5996/6 від 15 березня 2021 року);  від 22 липня 2021 року №327 (вхідний № 13420/6 від 23 липня 2021 року). 
У зв`язку з ненаданням пояснень та документальних підтверджень на письмові запити від 15 лютого 2021 року №412/12/11-28-07-02-08 та від 17 червня 2021 року № 2615/12/11-28-07-02-08,  відповідно до п.п.78.1.4. п. 78.1. ст. 78 ПК України ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято наказ від 18 серпня 2021 року №991-п «Про проведення відповідно до п.п.78.1.4. п. 78.1. ст. 78 ПКУ документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС».
На підставі направлення від 19 серпня 2021 року №№1570, 1572, 1571 та на підставі наказу від 18 серпня 2021 року №991-п посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» за період діяльності жовтень 2019, листопад 2019, грудень 2020 року, за результатами якої складено акт від 6 вересня 2021 року № 3019/11-28-07-02/40927511. 
Перевіркою встановлено порушення п. 198.1., п.198.3 ст. 198 ПК України в результаті чого підприємством:
- занижено податок на додану вартість за грудень 2020 року на суму 511 019 грн,
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 2694650 грн, в тому числі:
- за листопад 2019 року в сумі 1 466 504 грн,
- за грудень 2020 року в сумі 1 228 146 грн.
Такі висновки контролюючий орган мотивує тим, що під час перевірки встановлено факт відсутності реальності господарських операцій з постачання товару (насіння соняшнику) на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від ТОВ «Агроукррегіон» у жовтні, листопаді 2019 року, ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» ОСОБА_1  в грудні 2020 року, на підставі яких позивачем по цій справі неправомірно було віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ за жовтень-листопад 2019 року та грудень 2020 року суму у розмір 2 524 562,3 грн. Також контролюючий орган наголосив на відсутності у вказаних контрагентів трудових ресурсів, транспортних засобів для виконання обумовленого договорами обсягу робіт та постачання товару (насіння соняшнику).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 жовтня 2021 року:
- № 00043030702 за формою «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 511019 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 127755 грн;
- №00043040702 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 2694650 грн.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача про допущення податковим органом процедурних порушень при проведенні і призначенні документальної виїзної планової перевірки, зазначивши при цьому, що позивач на письмові запити контролюючого органу  листами від 12 березня 2021 року №267 та від 22 липня 2021 року №327 не надав в повній мірі відповіді, інформацію та копій запитуваних документів, що і стало підставою для проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС». 
По суті виявлених контролюючим органом порушень суди погодилися з висновками акта перевірки щодо відсутності у контрагентів позивача трудових ресурсів та основних засобів для виконання обумовленого договорами обсягу робіт та постачання товару. Сукупність наданих ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» документів не підтверджує реальність спірних господарських операцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» звернулося з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів попередніх інстанцій  та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог. Касаційна скарга обґрунтована безпідставністю висновків акту перевірки, не відповідності таких висновків реальним обставинам, не врахуванням контролюючим органом первинної документації позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, а також протиправністю дій відповідача при проведенні перевірки позивача. Товариство вказує на те, що контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої. 
У касаційній скарзі Товариство також доводить про реальність здійснених господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», СФГ «Зоря» ОСОБА_1 що підтверджено  належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету.
Крім того, касаційну скаргу подано і Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Хвиля». Обґрунтовуючи свою касаційну скаргу Товариство, з посиланням на п.4 ч.3 ст. 353 КАС, зазначило, що судом апеляційної інстанції прийнято рішення про права, свободи, інтереси та обов`язки ТОВ «Агро Хвиля», що полягає у визнанні судом угод між позивачем і ТОВ «Агро Хвиля» такими, що не відбулися, і як наслідок позбавило ТОВ «Агро Хвиля» права на отримання грошової суми за поставлений товар та виник обов`язок щодо сплати ТОВ «Агро Хвиля» на користь позивача понесених витрат по справі. При цьому, ТОВ «Агро Хвиля» не було залучено у якості третьої особи без права самостійних вимог до участі у розгляді даної справи. Товариство просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року в частині, що стосується ТОВ «Агро Хвиля» щодо відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» в сумі 620876,62 грн та направити справу в цій частині на новий розгляд. 
У поданих відзивах на касаційні скарги ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та ТОВ «Агро Хвиля», відповідач просив залишити їх без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. 
Ухвалою від 31 березня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАДОЛІЯ ФУДС». 
Ухвалою від 27 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ХВИЛЯ". 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг та відзивів на них, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Підставами протиправності спірних податкових повідомлень-рішень позивач вважає допущення контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки та  помилковість висновків відповідача про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», СФГ «Зоря» ОСОБА_1 що підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
Щодо процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно наказу від 18 серпня 2021 року №991-п,  документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» була проведена відповідно до підпункту п.п.78.1.4. п. 78.1. ст. 78 ПК України, з огляду на ненадання платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмові запити контролюючого органу від 15 лютого 2021 року №412/12/11-28-07-02-08 та від 17 червня 2021 року № 2615/12/11-28-07-02-08. 
Відповідно до абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. 
Документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Таким чином, направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки.
Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
При цьому, факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
За таких обставин, платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, а у контролюючого органу є право на їх відповідну оцінку. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
З установлених судами обставин справи слідує, що на вказаний запит від 15 лютого 2021 року №412/12/11-28-07-02-08, який, серед іншого, стосувався і господарських відносин позивача з СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , ТОВ «Агро Хвиля», позивач надав витребувані податковим органом документи. На запит від 17 червня 2021 року № 2615/12/11-28-07-02-08, який стосувався, зокрема, і  господарських відносин позивача з ТОВ «Агроукррегіон», позивач надав пояснення та документальні підтвердження щодо вказаної господарської операції.
Досліджуючи запити, направлені податковим органом на адресу товариства, суд апеляційної інстанції встановив, що такі містить вказівку на фактичну й правову підстави направлення запиту, опис інформації, що запитується, а також перелік документів, що її підтверджують.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповіді на вказані запити  не містять необхідної інформації та не спростовують встановлених порушень податкового законодавства по взаємовідносинах з СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», що згідно пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України є підставою для проведення позапланової документальної перевірки.
За таких обставин Верховний Суд підтримує висновки суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган при призначенні та проведенні перевірки діяв у межах та спосіб, передбачений чинним законодавством України. 
Окремо як на процедурне порушення позивач в касаційній скарзі посилався на проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то колегія суддів вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.
За процесуальним правилом частини 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Стаття 160 КАС визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).
Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).
Верховний Суд у постанові від 9 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:
« позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.
Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».
Вимога щодо порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову, а  відтак, не досліджувалась судами попередніх інстанцій, що не може розцінюватись як процесуальним порушенням.
Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав в касаційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.
Враховуючи викладене, суд відхиляє доводи касаційної скарги в частині, які стосуються порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо проведення перевірки в період дії мораторію.
Щодо висновку контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , що стало підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом   першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Судами встановлено, що ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» укладало господарські договори, в тому числі, Товариство уклало з ТОВ «Агроукррегіон» ряд договорів поставки: від 11 жовтня 2019 року №ГФФ169, від 17 жовтня 2019 року №ГФФ197, від 5 листопада .2019 року №ГФФ264, від 5 листопада 2019 року №ГФФ266. Предметом цих договорів було  постачання насіння соняшнику (українського походження врожаю 2019 року) продавцем (ТОВ «Агроукррегіон») покупцю (ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС») на умовах DAP (поставка в пункт), згідно «Інкотермс» в редакції 2010 року, з доставкою товару перевізником за адресою місцезнаходження ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» (Кіровоградська обл., м.Кропивницький, смт Нове, вул.Мурманська, 37- Г). 
Для підтвердження виконання вказаного договору, було надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. 
Апеляційний суд встановив, що враховуючи задекларований ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» обсяг реалізації сільськогосподарської продукції, така операція для виконання ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» є фізично неможливим з урахуванням:  загальної чисельності працівників ТОВ «АГРОУКРРЕПОН»  1 (одна) особа, у тому числі за цивільно-правовими договорами - 0 осіб;  відсутності придбання ТОВ «АГРОУКРРЕГІОН» (згідно даних єдиного реєстру податкових накладних) паливно-мастильних матеріалів в період придбання насіння соняшника, що є додатковим свідченням неможливості його фактичного посіву; відсутності факту (джерела) його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва, у тому числі і внаслідок з відсутністю майна та інших матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для його здійснення.
Також судом апеляційної інстанції досліджувався договір поставки від 3 грудня 2020 року №ГФ377, укладеного між ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та ТОВ «Агро Хвиля», предметом якого є поставка насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020) на умовах DAP («поставка в пункт») згідно «Інкотермс» в редакції 2010 року на вказаній в Договорі особі покупця - ТОВ «ГАРДОЛІЯ ФУДС», а на адресу ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» по вул.Мурманська 37-Г смт.Нове м.Кропивницький Кіровоградської обл. 
Апеляційний суд встановив, що за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна у ТОВ «Агро Хвиля» відсутнє будь-яке майно; згідно інформації Головного управління Держпродспоживслужби за ТОВ «Агро Хвиля» сільськогосподарська техніка не зареєстрована; а відповідно Звіту про нарахування єдиного внеску за грудень 2020 року, облікова кількість штатних працівників становила лише 4 особи;  реалізоване позивачу у грудні 2020 року насіння соняшнику не вирощувалося безпосередньо  ТОВ «Агро Хвиля», а було придбано у ТОВ «Маслоресурсмиколаїв», проте із усіх задекларованих ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» земельних ділянок категорії «землі сільськогосподарського призначення, 01.03 Для ведення особистого селянського господарства», виходячи із загальнодоступної інформації більша частина із задекларованих ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» земельних ділянок, в дійсності орендується і використовується іншими суб`єктами господарювання (зокрема, ТОВ «Ранок-Агро-Плюс» і інш.). 
Дослідженню судом апеляційної інстанції підлягав і договір поставки насіння соняшнику (українського походження врожаю 2020), укладений між ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та СФГ «Зоря» Дубик МЛ.
Суд апеляційної інстанції встановив, що СФГ «Зоря» Дубик МЛ. не декларувалися власні та орендовані об`єкти нерухомості, виробничі та матеріальні ресурси, технічні засоби та обладнання, чи інші товарно-матеріальні цінності (що потрібні в період посіву та повного циклу вирощування насіння соняшнику), відсутнє придбання посівного матеріалу та супутніх послуг для здійснення господарської діяльності, засобів захисту рослин, дизпалива тощо, також як і не декларувалися послуги транспортування або зберігання товарів за адресою пункту навантаження задекларованого виробництвом насіння соняшнику, що в свою чергу у сукупності свідчить про відсутність у СФГ «Зоря» Дубик МЛ. матеріально-технічної та технологічної бази здійснення посіву, вирощування, збору, та забезпечення їх зберігання, навантаження/розвантаження і транспортування оформлених обсягів реалізованого позивачу у цій справі насіння соняшника. 
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність реально здійснених операцій з постачання товару (насіння соняшнику) на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від ТОВ «Агроукррегіон» в жовтні, листопаді 2019 року, від ТОВ «Агро Хвиля» та СФГ «Зоря» Дубик МЛ. у грудні 2020 року, які фактично не відбулися, а лише відображені в податковій звітності, позивачем (ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС») неправомірно було віднесено до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ за жовтень-листопад 2019 року, грудень 2020 року суму ПДВ 2 524 562,3 грн.
Колегія суддів зазначає, що позиція контролюючого органу щодо нереальності спірних господарських операцій ґрунтується на комплексі викладених в акті перевірки обставин, а саме: відсутності у ТОВ «Агро Хвиля», ТОВ «Агроукррегіон», СФГ «Зоря» Дубик М.І. трудових, матеріально-технічних ресурсів та транспортних засобів для здійснення обумовленого договорами обсягу надання послуг та постачання товару (насіння соняшнику) на адресу ТОВ «ГРАДОЛІЯ ФУДС» від вказаних контрагентів.
Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди, враховуючи в сукупності встановлені обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту за такими операціями, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями.
При цьому Верховний Суд наголошує, що наявність у платника окремих первинних документів є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Слід зазначити, що платнику податків необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Враховуючи, що судом апеляційної інстанції не встановлено підтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентами належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, Верховний Суд не може погодитись з доводами позивача про реальність здійснення господарських операцій.
Суд не приймає до уваги посилання позивача на підтвердження господарських взаємовідносин позивача з його контрагентами первинними документами, які містяться в матеріалах справи, оскільки цим первинним документам надана відповідна правова оцінка судом апеляційної інстанції.
Суд зазначає, що перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність первинних документів не є підставою для висновків про здійснення господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів не відбувався.
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ХВИЛЯ", Верховний Суд виходить з наступного. 
Аргументуючи свою позицію ТОВ "АГРО ХВИЛЯ", з покликанням на п.4 ч.3 ст. 353 КАС, вказало, що судом апеляційної інстанції прийнято рішення про права, свободи, інтереси та обов`язки ТОВ «Агро Хвиля», що полягає у визнанні судом угод між позивачем і ТОВ «Агро Хвиля» такими, що не відбулися, і як наслідок позбавило ТОВ «Агро Хвиля» права на отримання грошової суми за поставлений товар та виник обов`язок щодо сплати ТОВ «Агро Хвиля» на користь позивача понесених витрат по справі. При цьому, ТОВ «Агро Хвиля» не було залучено у якості третьої особи без права самостійних вимог до участі у розгляді даної справи. 
Мотивувальна частина постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року містить аналіз епізоду придбання позивачем насіння соняшнику по ланцюгу ТОВ «Агро Хвиля» (посередник) - ТОВ «Маслоресурмиколаїв» (виробник), у зв`язку з цим ТОВ «Агро Хвиля» вважає, що апеляційним адміністративним судом прийнято рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі, тобто щодо ТОВ «Агро Хвиля». 
Враховуючи положення частини 7 статті 78 КАС України, відповідно до яких правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду, тому покликання ТОВ «Агро Хвиля» в обґрунтування касаційної скарги на те, що судом апеляційної інстанції прийнято рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, що своєю чергою, на думку ТОВ «Агро Хвиля» порушує його права, є безпідставними. 
Важливо зауважити, що відповідно до частини другої  ст. 341 КАС України, Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховним Судом не встановлено порушення судами норм процесуального права при дослідженні та оцінці наявних доказів.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Отже, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Відтак, доводи касаційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції  всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, прийнято обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для  справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАДОЛІЯ ФУДС» та Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ХВИЛЯ"   залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року у справі №340/553/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.В. Дашутін   І.А. Васильєва