ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2024 року	Львів	Справа № 380/21313/23 пров. № А/857/1055/24	
                                                                                                            пров. № А/857/1059/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Іщук Л.П.,
з участю секретаря судових засідань                                Доморадової Р.В.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення від 29 листопада 2023 року та додаткове рішення від 11 грудня 2023 року Львівського окружного адміністративного суду у справі за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішень, 

суддя у І інстанції                                                            Кравців О.Р., 
час ухвалення судового рішення                                         16 год 00 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               11 грудня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» (далі – ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) від 15 серпня 2023 року:
№18285/13-01-07-04, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств (далі – ПНП) на 1 609 675,00 грн (у тому числі штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 175 376,00 грн);
№18282/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) на 1 647 779,00 грн (у тому числі штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 329 556,00 грн).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року у справі № 380/21313/23 позов було задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновки ГУ ДПС про нереальність (безтоварність) господарських операцій ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» із його контрагентами не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи, що свідчить про протиправність оспорюваних позивачем ППР від 15 серпня 2023 року №18285/13-01-07-04 та №18282/13-01-07-04. 
Додатковим рішенням суду першої інстанції від 11 грудня 2023 року заяву ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» задоволено частково. Стягнено за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу у сумі 10000 грн. У задоволенні решти вимог заяви відмовлено.
У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення від 29 листопада 2023 року та додаткове рішення від 11 грудня 2023 року суду першої інстанції та відмовити у задоволенні вимог ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при вирішенні спору не взяв до уваги суперечливість та неможливість підтвердження ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» реальності декларованих позивачем господарських операції із контрагентами, а також не врахував, що більша частина доданих до позовної заяви документів не надавалась до перевірки, що не заперечувалось представниками позивача в судових засіданнях. 
Під час слухання справи суд першої інстанції зайняв пасивну позицію, не здійснював жодних заходів щодо витребування доказів по справі, на відсутність яких неодноразово було вказано представником відповідача, що призвело до ухвалення помилкового рішення. 
Щодо додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року ГУ ДПС звертає увагу апеляційного суду на те, що розмір витрат, визначений ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” до відшкодування, є значно завищеним з урахуванням фактичних обставин справи та обсягом і якістю наданих позивачу адвокатами послуг. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення і додаткове рішення суду першої інстанції та у задоволенні вимог ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” відмовити. 
Представник ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” у ході апеляційного розгляду заперечила обґрунтованість вимог апелянта доводами, тотожними до викладених у відзиві на апеляційну скаргу. Просила залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23 лютого 2017 року по 30 вересня 2021 року, результати якої оформлено актом від 17 лютого 2022 року №2349/13-01-07-04/41169982.
Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення позивачем:
пункту 44.1 статті 44; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134; пункту 135.1 статті 135; пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (далі – ПК), у результаті чого було занижено ПНП, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року у сумі 1 434 299,0 грн;
пункти 198.1, 198.3 статті 198, пункти 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого позивачем було занижено ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, всього у сумі 1 318 223,0 грн.
З урахуванням наведених висновків ГУ ДПС було винесено ППР від 15 серпня 2023 року №18285/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПНП на 1609675,00 грн, у тому числі штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 175376,00 грн, а також ППР від 15 серпня 2023 року №18282/13-01-07-04, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 1647779,00 грн, у тому числі штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 329556,00 грн.
ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» не погодилося із правомірністю вказаних рішень контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регламентовані приписами ПК. 
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами пункту 44.6 статті 44 ПК передбачено що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзацідругому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 44.7 статті 44 ПК у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
За правилами підпункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно із пунктом 137.1 статті 137 ПК податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно із підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах. Лише така господарська операція, яка фактично відбулась, і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та валових витрат.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження його власної господарської діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених ним договорах. Такі господарські операції мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст таких операцій.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановить та не доведе, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
При цьому в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» апеляційний суд під час вирішення цього спору враховує правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 05 вересня 2018 року у справі №826/20258/13-а, відповідно до якої про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. 
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного . У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих у податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
При наданні оцінки рішенню суду першої інстанції у частині позовних вимог ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” щодо господарських операцій із ФОП ОСОБА_1 апеляційний суд звертає увагу на таке.
У ході перевірки контролюючим органом було встановлено проведення взаєморозрахунків ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» із ФОП ОСОБА_1 у період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року.
На підтвердження реальності господарських операцій із ФОП ОСОБА_1 позивачем під час перевірки було надано працівникам ГУ ДПС: 
договір про надання в суборенду баштового крану від 24 січня 2020 року № 09/01-20;
акт взаємних розрахунків із ФОП ОСОБА_1 ;
карточку бухгалтерського рахунку 631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками” із ФОП ОСОБА_1 .
Будь-яких інших документів на підтвердження реальності вказаних господарських операцій товариством контролюючому органу надано не було.
При цьому за умовами договору про надання в суборенду баштового крану від 24 січня 2020 року № 09/01-20 ФОП ОСОБА_1 (далі - Орендар) зобов`язувався надати ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» (Суборендар) в суборенду баштовий кран марки «Libhherr» модель 71ЕС на об`єкт будівництва „Багатоквартирних житлових будинків (секції 5,6) з вбудованими приміщеннями громадського призначення, підземним паркінгом та вбудованими приміщеннями трансформаторної підстанції на АДРЕСА_1 , а також надати такі послуги:
організація доставки в комплекції та монтаж технічно справного баштового крану;
технічне обслуговування баштового крану;
організація обслуговування, періодичний технічний огляд.
На переконання апеляційного суду, слід погодитися із доводами контролюючого органу про те, що надані до перевірки документи не давали можливості встановити чи дійсно орендував ФОП ОСОБА_1 баштовий кран марки «Libhherr» модель 71ЕС і у кого, чи мав право надавати його в суборенду, яким чином здійснювалась доставка, монтаж, технічне обслуговування та технічний огляд баштового крану на виконання умов договору про надання в суборенду баштового крану від 24 січня 2020 року № 09/01-20. 
При цьому наказом Міністерства соціальної політики України від 19 січня 2018 року №62, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27 лютого 2018 року за №244/31696, було затверджено Правила охорони праці під час експлуатації вантажопідіймальних кранів, підіймальних пристроїв і відповідного обладнання (далі – Правила №62), які поширюються на суб`єктів господарювання незалежно від форм власності та організаційно-правових форм, що займаються монтажем, демонтажем, експлуатацією (використання за призначенням, технічне обслуговування, ремонт), модифікацією (реконструкція чи модернізація), перевіркою технічного стану (технічний огляд, експертне обстеження) вантажопідіймальних кранів, підіймальних пристроїв і відповідного обладнання (далі - обладнання), а також установлюють мінімальні вимоги безпеки до обладнання, яке роботодавцем повинно підтримуватися на рівні, зазначеному в цих Правилах та інших нормативно-правових актах з охорони та гігієни праці, під час його використання.
Вимоги щодо монтажу, налагодження, демонтажу та встановлення обладнання регламентовано розділом ІІІ вказаних Правил.
Монтаж і демонтаж має виконуватися згідно з вимогами проекту виконання робіт   (далі - ПВР) на монтаж (демонтаж), розробленого з урахуванням документації на встановлення обладнання і експлуатаційних документів (настанови з експлуатації, інструкції з монтажу, пуску, регулювання та обкатки тощо) і вимог глави 2 цього розділу.
Монтаж (демонтаж) серійно виготовленого обладнання, у тому числі обладнання, що самомонтується, може виконуватися за типовими ПВР або технологічними картами на монтаж обладнання.
Перед проведенням монтажу обладнання суб`єкт господарювання, який виконує монтаж, має здійснити огляд металевих конструкцій (несучих і допоміжних), механізмів обладнання, кріпильних виробів (діаметр, клас міцності) з метою оцінки їх стану, відповідності технічній документації та комплектності. За результатами огляду складається акт, що підписується працівниками, які здійснювали огляд, і затверджується керівником суб`єкта господарювання, який виконує монтаж.
Влаштування фундаментів стаціонарних баштових кранів має здійснюватися  відповідно до проектної документації, розробленої з урахуванням вимог документації на встановлення обладнання і експлуатаційних документів (настанови з експлуатації, інструкції з монтажу, пуску, регулювання та обкатки тощо). Акти на закриття прихованих робіт, передбачені проектною документацією, мають зберігатися протягом періоду роботи крана разом з проектною документацією у працівника, який здійснює нагляд за утриманням та безпечною експлуатацією обладнання.
Після проведення монтажу та налагодження обладнання суб`єкт господарювання, який виконав монтаж, складає акт, що підтверджує проведення монтажних робіт і налагодження відповідно до вимог документів, зазначених у пунктах 2, 3 цієї глави.
В акті необхідно зазначити:
найменування суб`єкта господарювання, який виконав монтаж;
найменування, тип, виробник, заводський (серійний) номер обладнання;
відомості про матеріали, що використовувалися суб`єктом господарювання, який виконав монтаж, і не увійшли в обсяг постачання виробника;
відомості про зварювання (вид зварювання, тип і марка електродів, зварювального дроту, відомості про зварника, результати випробувань контрольних зразків (у разі проведення) і контролю зварних з`єднань;
висновки про відповідність виконаних монтажних і налагоджувальних робіт вимогам документів.
Водночас відповідно до умов договору про надання в суборенду баштового крану від 24 січня 2020 року № 09/01-20 Орендар зобов`язувався надати копію договору на експлуатацію баштового крану та копію сторінок паспорту з проведення експертизи обстеження баштового крану (п. 4..1.4 договору), призначити працівника, відповідального за утримання баштового крану у справному стані(п. 4.1.5 договору), виконувати щомісячне технічне обслуговування баштового крану в робочий час у попередньо узгоджені сторонами дати (п. 4.5 договору).  
При цьому позивачем не було надано контролюючому органу належних доказів виконання вказаних вимог.  
Окрім того, контролюючий орган слушно зауважив, що: 
- акти наданих послуг ФОП ОСОБА_1 не розкривають зміст проведених господарських операцій (не зазначено вид робіт, кількість відпрацьованих годин);
- основні фонди та чисельності працівників у ФОП ОСОБА_1 , необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності у задекларованих обсягах згідно з інформаційними базами контролюючого органу відсутні;
- не представлено дозволу на виконання робіт на спецтехніці та допуску до проведення робіт підвищеної небезпеки у відповідності до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 жовтня 2011 року № 1107 (далі – Порядок №1107), виданого ФОП ОСОБА_1 .
Відтак, сукупність встановлених фактичних обставин, на переконання апеляційного суду, надавала контролюючому органу достатні підстави для висновку про нереальність проведених господарських операцій з суборенди баштового крану позивачем у ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 799 600 грн, а отже безпідставність відображення таких у бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП»:
При наданні оцінки рішенню суду першої інстанції у частині позовних вимог ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” щодо господарських операцій із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 щодо надання послуг спецтехніки апеляційний суд виходить із такого. 
Досліджуючи підтвердження ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» реальності таких господарських операцій апеляційний суд звертає увагу на те, що надані позивачем під час перевірки акти наданих послуг не розкривають зміст проведених господарських операцій (не зазначено адресу проведення робіт, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, особу уповноважену здійснювати управління технікою, а також відповідні реєстраційні номери техніки).
Окрім того, позивачем не представлено відповідних заявок, у яких визначається найменування, кількість, вид робіт, адреса, вартість послуг та інші характеристики, необхідні для надання відповідних послуг згідно із умовами відповідних договорів.
Водночас до перевірки не було представлено дозволів на виконання робіт на спецтехніці у відповідності до Порядку №1107
Подані до суду першої інстанції змінні рапорти роботи автотранспорту і механізму, які не надавались до перевірки, суд апеляційної інстанції до уваги не бере з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК.
Також апеляційним судом враховується те, що відповідно до інформаційних баз контролюючого органу у вказаних ФОП відсутність достатні матеріальні та людські ресурси для здійснення фінансово-господарської діяльності у задекларованих обсягах.
Додатково слід погодитися із доводами апелянта про те, що за договором про надання послуг спецтехніки від 31 березня 2017 року № 19/17 ФОП ОСОБА_5  зобов`язувався  надавати послуги транспортними засобами, державні реєстраційні номери яких не відповідають вимогам  ДСТУ 25/88-94, ДСТУ 3650-97, ДСТУ 4278:2004, що унеможливлює їх ідентифікацію, а отже оформлені первинні документи із зазначеним таких даних не можуть вважатися такими, що розкривають змість господарської операції.
Підсумовуючи наведене, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що під час перевірки ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” не було належним чином підтверджено реальність  господарських операцій із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 щодо надання послуг спецтехніки.
Щодо оцінки судом першої інстанції господарських операції ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” із ФОП ОСОБА_6 апеляційний суд зазначає таке.
Як свідчать матеріали справи та не заперечується сторонами, ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” (Генпідрядник) та ФОП ОСОБА_6 (Субпідрядник) 01 квітня 2021 року уклали договір субпідряду № 01/04-21, за умовами якого Субпідрядник зобов`язувався відповідно до затвердженої проектної документації, на спеціально виділеній земельній ділянці будівельного майданчика, що розташований за адресою АДРЕСА_2 , власними силами та з власних матеріалів виконати роботи з влаштування штукатурки та роботи з влаштування оздоблення стін.
Згідно із пунктом 7.1 вказаного договору Субпідрядник зобов`язувався до початку робіт надати позивачу наказ про призначення відповідального за виконання робіт на об`єкті, підписку виконроба, а також перелік обладнання, що використовуватиметься на об`єкті (інструменти, засоби малої механізації) із зазначенням інвентарних номерів, однак таких документів ні під час перевірки, ні до позову позивачем не надано.
Водночас пунктом 7.2 цього договору було передбачено право ФОП ОСОБА_6 залучати до виконання робіт інші підрядні організації шляхом укладання окремих договорів лише за погодження з позивачем, однак відповідних доказів залучення таких за погодженням із позивачем контролюючому органу не надано.
Відповідно до пункту 9.2. договору субпідряду від 01 квітня 2021 року № 01/04-21 уповноваженим представником Субпідрядника з питань виконання цього договору є особа, затверджена Субпідрядником, і щодо якої Генпідряднику направлено повідомлення і відповідна довіреність.
Разом із тим, ні контролюючому органу, ні суду позивачем не було надано відповідних документів, необхідність оформлення яких була передбачена зазначеними пунктами договір субпідряду № 01/04-21 від 01 квітня 2021 року.
Окрім того, за приписами пункту 9.6 вказаного договору Субпідрядник щодня, по закінченню виконання робіт, зобов`язувався здавати приміщення і матеріали, що окремо складуються, під охорону з відміткою в журналі прийому-передачі матеріальних цінностей охоронно\ фірми, а на початку роботи приміщення, взяті під охорону, відкривати тільки в присутності представника охоронної фірми.
Однак, до перевірки та до позовної заяви такий журнал, як доказ реальності проведених операцій ФОП ОСОБА_6 , позивачем не було долучено.
Також, ФОП ОСОБА_6 зобов`язувалася забезпечити дотримання її представниками перепускного режиму на об`єкті (пункт 7.1 договору), що передбачає проведення реєстрації прибуття і вибуття працівників на територію об`єкту на початку робочого дня і після його завершення у відповідному журналі, який не представлено ні контролюючому органу під час перевірки, ні суду.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, з урахуванням фактичних обставин справи ФОП ОСОБА_6 не мала фізичної змоги самостійно виконати відповідний об`єм робіт з влаштування штукатурки та  оздоблення стін на об`єкті позивача, а належних і допустимих доказів залучення до виконання таких робіт інших осіб контролюючому органу під час перевірки надано не було.
Відтак, слід погодитися із доводами ГУ ДПС про відсутність у ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” відповідних первинних документів на підтвердження реальності проведення робіт з влаштування штукатурки та оздоблення стін ФОП ОСОБА_6 у сумі 2123794 грн, а відтак безпідставність відображення таких господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача.  
При наданні оцінки рішенню суду першої інстанції у частині позовних вимог ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” щодо господарських операцій із ФОП ОСОБА_7 апеляційний суд виходить із такого.
Як свідчать матеріали справи, 09 лютого 20218 року ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” (Генпідрядник) та ФОП ОСОБА_7 (Субпідрядник) уклали договір субпідряду № ЕМ - 03/07, за умовами якого Субпідрядник зобов`язувався відповідно до затвердженої проектної документації, виконати на об`єкті „Будівництво багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями громадського призначення та підземним паркінгом на АДРЕСА_3 ” роботи з монтажу електричного обладнання та електромереж для забезпечення системи внутрішнього електропостачання та зовнішнього освітлення об`єкта.
Відповідно пункту 7.1 договору Субпідрядник зобов`язувався здійснювати електромонтажні роботи на основі проектно-технологічної документації (проект організації будівництва, проект виконання робіт, технологічна карта) Технологічна карта на роботи , що виконуються Субпідрядником, розробляється Субпідрядником і  узгоджується Генпідрядником. 
Разом із тим, такі документи на підтвердження реального характеру цієї господарської операції ні під час проведення перевірки контролюючим органом, ні під час судового розгляду  позивачем не надано.
Окрім того, згідно із тим же пунктом договору Субпідрядник зобов`язувався до початку робіт надати позивачу наказ про призначення відповідального за виконання робіт на об`єкті, а також перелік обладнання, що використовуватиметься на об`єкті (вагончики, інструменти, засоби малої механізації) із зазначенням інвентарних номерів, а також забезпечити своєчасне оформлення аків огляду всіх видів прихованих робіт і актів проміжного приймання відповідальних кострукцій з участю представників Генпідрядника.
Такі документи для підтвердження реальності виконання робіт ФОП ОСОБА_7 згідно з умовами згаданого договору під час проведення перевірки контролюючим органом, ні під час судового розгляду  позивачем не надано. 
Також вказаним договором встановлено обов`язок Субпідрядника дотримуватися правил пропускного режиму.
Розділом 11 договору субпідряду № ЕМ-03/07 від 09 лютого 20218 року передбачено функціонування на території об`єкту пропускної системи та обов`язок Субпідрядника для оформлення перепусток до початку виконання робіт у письмовому вигляді повідомити позивача П.І.Б. співробітників із зазначенням професій (посад), які будуть задіяні для виконання робіт, а також у письмовому вигляді повідомляти Генпідрядника про ввезення або вивезення обладнання, будівельних матеріалів з повним переліком та вказання інвентарних номерів обладнання.
Разом із тим, такі документи на підтвердження реального характеру цієї господарської операції контролюючому органу не надані.
Таким чином, апеляційного суд з урахуванням фактичних обставин справи дійшов переконання, що ФОП ОСОБА_7 не мав фізичної змоги самостійно виконати відповідний об`єм робіт з монтажу електричного обладнання та електромереж для забезпечення системи внутрішнього електропостачання та зовнішнього освітлення об`єкта, а належних і допустимих доказів залучення до виконання таких робіт інших осіб контролюючому органу під час перевірки надано не було.
Відтак, слід погодитися із доводами ГУ ДПС про відсутність у ТОВ „М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП” відповідних первинних документів на підтвердження реальності проведення робіт з монтажу електричного обладнання та електромереж для забезпечення системи внутрішнього електропостачання та зовнішнього освітлення об`єкта ФОП ОСОБА_7 у сумі 1591738,0 грн, а відтак безпідставність відображення таких господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що при вирішення спору з урахуванням приписів статті 44 ПК не бере до уваги надані позивачем первинні документи, які не були пред`явлені контролюючому органу під час проведення документальної перевірки, результати якої оформлено актом від 17 лютого 2022 року №2349/13-01-07-04/ НОМЕР_1 . 
Водночас апеляційний суд підкреслює, що позивач не погоджувався із висновками вказаного акту перевірки та зазначав у ньому про те, що додаткові документи будуть подані відповідачу у порядку пункту 87.7 статті 86 ПК (т. 1 а.с.65 зворот), однак доказів цього суду не надав, що ставить під сумнів фактичну наявність у товариства тих первинних документів, які у подальшому були долучені до матеріалів справи під час розгляду справи у суді першої інстанції.
Окрім того, є усталеною судова практика, відповідно до якої наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. 
Однак, враховуючи те, що при оформленні наслідків спірних господарських операцій такі недоліки мали системний характер, це у сукупності з іншими обставинами у справі об`єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у наданих позивачем контролюючому органу під час перевірки та суду первинних документах щодо таких операцій. 
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту має бути підтверджена, зокрема, податковою накладною, виписаною постачальником  на операцію з постачання товару/послуг і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для податкового обліку. Це відповідає приписам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів. Такі вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, включаючи дохід і зобов`язання з податку на додану вартість за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних. 
Принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їхньої сутності, а не лише зважаючи на юридичну форму, як принцип бухгалтерського обліку, закріплений у статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податку зобов`язаний мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності з установленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Подібні висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа №280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа №826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа №640/4687/19), від 28 травня 2020 року (справа №826/15364/17), від 28 травня 2020 року (справа №820/379/16), від 15 червня 2020 року (справа №1440/2276/18).
Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також правове регулювання спірних правовідносин, апеляційний суд вважає, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних ППР, натомість позивачем належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного формування даних податкового обліку за спірними господарськими операціями.
Доводів щодо наявності арифметичних чи методологічних помилок ГУ ДПС при визначенні контролюючим органом суми податкових зобов`язань у оспорюваних ППР позивачем не наведено. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задоволенні позову ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» відмовити.
Окрім того, оскільки у задоволенні вимог ТОВ «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» відмовлено, апеляційний суд з урахуванням приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України не вбачає підстав для стягнення на його користь понесених судових витрат, а отже додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року також слід скасувати та відмовити у задоволенні вимог позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року та додаткове рішення від 11 грудня 2023 року у справі № 380/21313/23 та у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «М7 ДЕВЕЛОПМЕНТ КОНСТРАКШН ГРУП» відмовити. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Л. П. Іщук  	
Постанова у повному обсязі складена 12 квітня 2024 року.