ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/4391/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року (головуючий суддя О.О. Прасов) 
у справі №280/4391/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування наказу, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати Наказ від 15.06.2023  №1039-п, виданий Головним управлінням ДПС у Запорізькій області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ»».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що зазначені у наказі на перевірку підстави для перевірки не відповідають нормам чинного законодавства, у зв`язку позивач відмовив  посадовим особам контролюючого органу у допуску до проведення перевірки. В наказі про проведення перевірки в якості підстави для проведення перевірки зазначено пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, але тлумачення, що підставою для винесення наказу №1039-п від 15.06.2023 є реорганізація підприємства, позивач вважає безпідставними, оскільки на підприємстві не відбувається процедура реорганізації, а відбувається саме виділ. А виділ – це не є різновидом реорганізації, це один із способів створення нової юридичної особи. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що наказ від 15.06.2023 за №1039-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ»» контролюючим органом прийнято не обґрунтовано, без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, не розсудливо, а отже є не правомірним і підлягає скасуванню. 
Судом встановлено, що підставою для проведення позапланової перевірки позивача стало прийняте рішення загальних зборів учасників ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» про виділ, що розцінене контролюючим органом як реорганізація товариства. В той же час відповідачем не наведено жодної норми права, яка б безспірно свідчила що «реорганізація» та «виділ» є тотожними поняттями і їх можна використовувати для цілей Податкового кодексу України взагалі та окремо щодо проведення податкових перевірок.
Суду першої інстанції вважає, що за приписами Цивільного кодексу України «виділ» не вважається «реорганізацією». При «реорганізації» юридичних осіб передбачається правонаступництво, а при «виділі» ні. З огляду на норми права, суд зробив висновок, що «виділ» жодним чином не є різновидом «припинення» або «реорганізації» юридичної особи та належить до одного зі способів створення нової юридичної особи, яка наділяється певним майном наявної юридичної особи, тому «виділ» не є підставою для проведення документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
Судом не врахований  висновок щодо застосування норм права, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 15.11.2023 у господарській справі №918/119/21 (провадження № 12-20гс23) (на врахуванні якого наполягав відповідач), оскільки судом у даній господарській справі досліджувались питання розірвання договору оренди земельної ділянки лісогосподарського признання, а не питання що виникають у сфері справляння податків і зборів, проведення податкових перевірок. У господарській справі №918/119/21 судом правові висновки робились через призму господарських правовідносин та без врахування специфіки адміністративних, податкових правовідносин.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник зазначає, що у зв`язку з тим, що до ЄДР були внесені відомості про реорганізацію товариства шляхом виділу, контролюючим органом правомірно винесений  наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» на підставі пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України.
Також відповідач вважає помилковим висновок суду першої інстанції, що  виділ не є підставою для проведення документальної позапланової перевірки згідно із пп.78.1.7 ст.78 ПК України, оскільки не підпадає під визначення «реорганізація». Відповідач вказує, що відповідно до норм чинного законодавства виділ є різновидом реорганізації, при цьому відповідачем враховано, що правову природу «виділу» зазначено у постанові Великої Палати Верховного Суду в постанові від 15.11.2023 у справі №918/119/21, у зв`язку із чим  відповідач стверджує, що наказ про проведення перевірки №1039-п від 15.06.2023 винесено правомірно та скасуванню не підлягає. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78, п.52-2, п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», винесено наказ №1039-п від 15.06.2023, в якому наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» з 20.06.2023, тривалістю 5 робочих днів. 
Рішення щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» прийнято Головним управлінням ДПС у Запорізькій області у зв`язку з тим, що 29.03.2023 з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань ним отримано відомості типу « 122 - про внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу щодо виділу ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ».
З метою вручення копії наказу від 15.06.2023 № 1039-п та ознайомлення з направленнями на проведення перевірки від 20.06.2023 №1461, №1462 та №1463, 20.06.2023 посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області здійснено вихід на податкову адресу ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ»: 69041, м. Запоріжжя, вул. Мінська, буд. 5.
Копію наказу №1039-п від 15.06.2023 вручена адвокату Москаленку Д. Ф. (ордер на надання правничої правової допомоги ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» від 15.06.2023, серія АР №1107838), яким у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки відмовлено.
За даним фактом Головним управлінням ДПС у Запорізькій області складено Акт №622/08-01-07- 04/32068473 від 20.06.2023 «Про відмову в допуску до проведення /відмови від проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки». 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з абз.1 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).
За правилами п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, визначених у цьому пункті, зокрема, розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків (пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України).
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (п.78.4 ст.78 ПК України).
Визначаючи в якості обставин, що зумовили винесення оскаржуваного наказу про призначення позапланової перевірки, інформацію ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» про виділ, контролюючий орган виходив з того, що виділ є видом реорганізації юридичної особи, тому підлягає застосуванню пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з відповідачем, що відповідно до норм Цивільного кодексу України виділ є одним із видів реорганізації юридичної особи. Згідно положень ст.109 ЦК України виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.
Суд, що прийняв рішення про виділ, у своєму рішенні визначає учасника юридичної особи або вищий орган юридичної особи (власника), який зобов`язаний скласти та затвердити розподільчий баланс.
Юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.
Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.
Відповідно до ч. 4 ст.4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.
Для державної реєстрації рішення про виділ юридичної особи подається примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників або відповідного органу юридичної особи про виділ юридичної особи (ч.9 ст.17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань»).
Виходячи з наведених правових норм в їх сукупності, вбачається, що виділ є видом реорганізації юридичної особи, в результаті чого така юридична особа не припиняється, а створюється (створюються) один або більше юридичних осіб із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи, з якої здійснюється виділ. 
Такий висновок узгоджується з позицією Великої Палати Верховного Суду в постанові від 15.11.2023 у справі №918/119/21 щодо правової природи виділу.
Частиною 5 ст.242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В постанові від 15.11.2023 у справі №918/119/21 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що згідно із частиною першою статті 104 ЦК юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.
Перше речення наведеної норми визначає шляхи припинення юридичної особи - ліквідація та реорганізація, а також конкретизує види реорганізації, внаслідок яких юридична особа припиняється - злиття, приєднання, поділ, перетворення.
Друге ж речення вказує на характерну ознаку реорганізації, яка притаманна всім її видам, а саме: перехід майна, прав та обов`язків реорганізованої юридичної особи до її правонаступників.
Норма статті 104 ЦК не встановлює вичерпного переліку видів реорганізації юридичної особи, а визначає ті її (реорганізації) види, внаслідок яких юридична особа припиняється. На це вказує й сам заголовок статті 104 ЦК «Припинення юридичної особи».
На користь такого висновку свідчить також та обставина, що нормами інших нормативно-правових актів виділ (виділення) визначається як різновид реорганізації юридичної особи, поряд із злиттям, приєднанням, поділом, перетворенням. Принагідно зазначити, що це стосується як нормативно-правових актів, які прийняті раніше ЦК (до прикладу, Кодекс законів про працю України (частина шоста статті 36), Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 №2121-ІІІ (стаття 2)), так і тих, які прийняті пізніше ЦК (зокрема, Податковий кодекс України (затверджено Законом України від 02.12.2010 №2755-VI, підпункт 98.1.4 пункту 98.1 статті 98), Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 №1556-VIІ (частина сьома статті 24), Закон України «Про безпечність та гігієну кормів» від 21.12.2017 № 2264- VIІІ (частина сімнадцята статті 14), Закон України «Про оренду державного і комунального майна» від 03.10.2019 №157-ІХ (частина третя статті 20), Закон України «Про страхування» від 18.11.2019 № 1909-ІХ (частина перша статті 51)).
Для виділу притаманна характерна ознака реорганізації - перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника. При цьому обсяг правонаступництва визначається тим майном, правами та обов`язками, які передаються за розподільчим балансом, тобто має місце парцелярне (часткове) правонаступництво.
Отже, виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків.
Визначаючи місце ЦК серед актів цивільного законодавства як основного акта, частина друга статті 4 цього Кодексу установлює, що актами цивільного законодавства є також інші закони України, які приймаються відповідно до Конституції України та цього Кодексу.
Беручи до уваги наведене, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків об`єднаної палати КЦС ВС у постанові від 14.09.2020 у справі №291/1009/18 та висновків КГС ВС у постановах від 11.12.2019 у справі №904/2251/18, від 15.01.2020 у справі №904/11903/16 та від 21.01.2020 у справі №904/8538/16, що виділ не є способом реорганізації юридичної особи.
В постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі №755/10947/17 провадження №14-435цс18 вказано, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата Верховного Суду, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати Верховного Суду.
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції, що виділ жодним чином не є різновидом реорганізації юридичної особи, тому не є підставою для проведення документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
В той же час суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуваний наказ прийнятий відповідачем необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
В спірному випадку, відповідач керувався інформацією, що міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, про внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу щодо виділу ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ».
Як вбачається з матеріалів справи, загальними зборами учасників ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» (протокол від 27.03.2023 №1/24) прийнято рішення  «Товариству здійснити виділ майна для створення нової юридичної особи». 
В подальшому на загальних зборах учасників ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» (протокол від 20.12.2023 №1/20) вирішено відмінити рішення Загальних зборів учасників Товариства (Протокол №1/24 від 27.03.2023) про виділ майна для створення нової юридичної особи. 
Виходячи з наведених обставин, враховуючи зміст прийнятого на загальних зборах учасників ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» 27.03.2023 рішення про виділ майна, суд вважає, що з цим рішенням не можна пов`язувати початок процедури реорганізації товариства шляхом виділу, оскільки по суті це рішення свідчить лише про намір проведення процедури виділу і не  рішенням про виділ юридичної особи.
Жодні дії та/або рішення з метою реалізації такого наміру позивачем не вчинялись (не приймались), тому суд апеляційної інстанції вважає, що наявність означеного вище рішення загальних зборах учасників ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» від 27.03.2023 є недостатньою підставою для призначення  документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність передбачених ст.317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року у справі №280/4391/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко