ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/16255/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 травня 2024 року                                                                       м. Київ

  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
          головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
          суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Сорочка Є.О.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мемос Компани» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                               У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мемос Компани» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 9882/Ж10/25-01-07-05-01 від 11.10.2023; №9890/Ж10/25-01-09-01-02 від 11.10.2023.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначає, що фактична перевірка у позивача проведена безпідставно, що призводить до визнання її незаконної та не породжує правових наслідків такої перевірки. За таких обставин, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 р. адміністративний позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області №9882/Ж10/25-01-07-05-01 від 11.10.2023. 
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області №9890/Ж10/25-01-09-01-02 від 11.10.2023. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішння, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 22.05.2024. 
30.04.2024, під № 17472 до суду від сторони відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу. 
22.05.2024 було відкладено розгляд апеляційної скарги на 29.05.2024. 
Сторони у судове засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» (код ЄДРПОУ 42051225) зареєстроване 06.04.2018, основний вид діяльності - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами (КВЕД 47.11), платник ПДВ з 01.05.2018. 
З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення та на підставі наказу від 13.09.2023 №2055-П та направлень на перевірку від 13.09.2023 №3975/ж3/25-01-07-05-01, №3976/ж3/25-01-07-05-01 від 18.09.2023 №4003 зобов`язано посадових осіб ГУ ДПС у Чернігівській області провести з 13.09.2023, тривалістю 10 діб, фактичну перевірку                ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ», кафетерію, за адресою: м. Чернігів, вул. Курська, 7/а (а.с.25-28). Вказаним наказом встановлено    провести перевірку позивача за період діяльності, з 13.09.2020 по день початку перевірки, а саме по 13.09.2023. За результатом фактичної перевірки складений акт від 25.09.2023       №9129/Ж5/25-01-07-05-01 (а.с. 29-32). 
У ході проведення фактичної перевірки встановлено    факти реалізації позивачем    алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, чим порушено статтю 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; проведення розрахункової операції без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми       (в чеках не відображено реквізити цифрового значення    штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), чим порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пунктів 226.7 та 226.9 статті 226 Податкового кодексу України. 
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області винесені податкові повідомлення-рішення: від 11.10.2023    №9882/Ж10/25-01-07-05-01, яким до ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 52891,10 грн; від 11.10.2023 №9890/Ж10/25-01-09-01-02, яким до ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі17000,00 грн (а.с.80-85).                     Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з відповідним позовом за захистом своїх прав та інтересів. 
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що: 
-          з наказу від 13.09.2023 №2055-п слідує, що перевірка проводиться з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення;
-          при цьому, у вказаному наказі не зазначені законні підстави для його винесення;
-          вищезазначений наказ не містить в собі інформації, яка отримана    від державних органів або органів місцевого самоврядування та яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а лише констатує факт доцільності проведення фактичної перевірки з метою контролю дотримання вимог діючого законодавства;
-          у даному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом;
-          наказ на проведення перевірки не містить інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв`язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю;
-          також, наказ не містить посилань на конкретні норми законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які надають податковому органу право реалізувати функції, визначені статтею 19-1 ПК України;
-          суд першої інстанції дійшов висновку, що вимоги до змісту наказу про призначення як планової документальної перевірки, так і позапланової документальної перевірки, документальної невиїзної перевірки, фактичної перевірки сформульовані лише в абзаці 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися;
-          відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки. Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки;
-          тож, за висновками суду першої інстанції, ГУ ДПС в Чернігівській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. Отже, перевірка, яка проведена у кафетерію, розташованого за адресою: Чернігівська область, м. Чернігів, вул. Курська, 7а, що належить ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» є незаконною та, як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.
Натомість, апелянт не погоджується з рішенням суду та вважає, що при його винесенні судом неповністю досліджено обставини у справі, позаяк не було враховано:
-          до Головного управління ДПС у Чернігівській області надійшов лист ДПС України від 30.08.2023р. №4605/7/99-00-07-04-03-07 щодо встановлених ризиків у діяльності мережі кафетеріїв ТОВ «Мемос Компани» (код ЄДРПОУ 42051225);
-          проведеним аналізом встановлено ризики у діяльності мережі господарських об`єктів ТОВ «Мемос Компани» (код ЄДРПОУ 42051225), які здійснюють діяльність на території Чернігівської області;
-          ТОВ «Мемос Компани» (код ЄДРПОУ 42051225) зареєстровано 06.04.2018, основний вид діяльності - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11), платник ПДВ з 01.05.2018 року;
-          з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, проаналізовано дані наявні в СОД РРО за березень 2023 року та встановлено, що платник податків звітує про виторги, де в середньому частка безготівкових операцій складає більш як 88%;
-           на переконання апелянта, наказ про проведення фактичної перевірки, відповідає вимогам ПК України, позаяк, містить посилання на приписи п.п. 80.2.2, 80.2.5           п. 80.2, ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадского харчування та послуг», ст. 16 Закону від 19.12.1995 № 481/95-ВР.;
-       апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні цієї справи було неповно встановлено обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення цієї справи в цілому.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до вимог пункту 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Тобто, фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 статті 80 ПК України та вказаної в наказі про проведення перевірки.
Згідно з абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Колегія суддів зауважує, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зі змісту адміністративного позову випливає, що позивач обґрунтовує позовні вимоги в тому числі і протиправністю проведення фактичної перевірки позивача.
Як слідує зі змісту спірного наказу від 13.09.2023 №2055-п, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено статтю 20, підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75,    та підпункти 80.2.2    та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Проте, в наказі від 13.09.2023 №2055-п підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК України, не зазначена.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Суд першої інстанції дослідив, що з наказу від 13.09.2023 №2055-п слідує, що перевірка проводиться з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення
При цьому, у вказаному наказі не зазначені законні підстави для його винесення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що вищезазначений наказ не містить в собі інформації, яка отримана    від державних органів або органів місцевого самоврядування та яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а лише констатує факт доцільності проведення фактичної перевірки з метою контролю дотримання вимог діючого законодавства.
До того ж, в даному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Вищевказаний наказ на проведення перевірки не містить інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв`язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю.
Також, наказ не містить посилань на конкретні норми законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які надають податковому органу право реалізувати функції, визначені статтею 19-1 ПК України.
Проаналізувавши положення статей 75-81 ПК України, суд І інстанції дійшов цілком обгрунтованого висновку, що вимоги до змісту наказу про призначення, як планової документальної перевірки, так і позапланової документальної перевірки, документальної невиїзної перевірки, фактичної перевірки сформульовані лише в абзаці 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Отже, установлене статями 75-81 ПК України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що інформація на підставі яких прийнято накази про проведення перевірок, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього, Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Зміст висновків наведеної постанови свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не повинен переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 21 лютого 2018 року у справі №821/371/17, від 27 лютого 2020 року у справі №П/811/3206/15 та від 26 березня 2020 року у справі №813/823/16, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а,    від 19 липня 2023 року у справі № 826/15828/18, який підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Крім того, за змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
На відміну від фактичної перевірки, документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів.
Крім того, особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка і проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Аналіз статей 75 та 80 ПК України, свідчить, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог    відповідного законодавства та оцінка фактичного стану речей саме у поточний момент перевірки (фактичний момент перевірки), що корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину, згідно робочого графіка платника податків. При фактичній перевірці мають фіксуватися ті факти і події, які мають місце (відбуваються) у період проведення такої перевірки, тобто з моменту її початку і до моменту її закінчення.
У свою чергу, результати фактичної перевірки мають відображати ті фактичні події, які відбувалися саме під час проведення такого заходу податкового контролю, а висновки щодо певних подій, які відбувалися поза межами, визначеної пунктом 82.3 статті 83 ПК України тривалості    фактичної перевірки нівелюють саму природу фактичної перевірки та особливість її проведення - без попередження платника податків.
Суд вважає, що інакше    тлумачення указаних норм законодавства сприятиме зловживанням з боку суб`єктів владних повноважень, оскільки дозволятиме    встановлювати під час фактичної перевірки перевіряємий період на власний розсуд та здійснювати цим підміну одного виду перевірки іншим, а саме фактичної на документальну перевірку платника податків, підстави та порядок призначення якої є іншими та передбачені й врегульовані приписами статті 78 ПК України.
З наказу відповідача від 13.09.2023 №2055-п слідує про проведення фактичної перевірки за період господарської діяльності    ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» з 13.09.2020 по день початку перевірки згідно даного наказу, тобто по 13.09.2023, що становить три роки та свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та статті 80 ПК України.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судом протиправність наслідків податкової перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів учасників справи суд    не переходить.
Такі правові висновки відповідають доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Враховуючи викладене, відповідач не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Отже колегія суддів дійшла висновку, що перевірка, яка проведена у кафетерію, розташованого за адресою: Чернігівська область, м. Чернігів, вул. Курська, 7а, що належить ТОВ «МЕМОС КОМПАНИ» є незаконною.
Як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.
Отже, встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем фактичної перевірки кафетерію позивача, за наслідками яких і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а тому згідно правових висновків Верховного суду у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для нарахування штрафних санкцій позивачу.
Ураховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
При вирішенні даної справи судом були враховані положення частини 2 статті 2 та частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Всупереч наведеним вимогам, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку про те, що вимоги позивача є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню повністю.
Колегія суддів висновує: 1) ПК України   закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення; 2) у питанні застосування підпункту   80.2.5, пункту 80.2 статті 80 ПК України   практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства; 3) за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі                      № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту   81.1 статті 81 ПК України   щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі; 4) виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи; 5) формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених   законом   у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом   80.2.5   пункту   80.5 статті 80 ПК України; 6) відповідно до усталених висновків Верховного Суду, оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Колегія суддів під час апеляційного розгляду враховує висновки Верховного суду, викладені у постанові № 420/11790/22 від 27.11.2023 
Крім того, 30.04.24 до суду надійшов відзив під вхідним номером 17472 від сторони позивача, в якому просили здійснити розподіл судових витрат та стягнути з ГУ ДПС у Чернігівській області на користь позивача судові витрати у розмірі 7000 грн.
22.05.24 на адресу суду надійшла заява про надання доказів понесення судових витрат (на підтвердження витрат з правничої допомоги) під вхідним номером 20488 від позивача.
Перевіривши обґрунтування заяви, колегія суддів вважає, що вона підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Згідно норм ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Так, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Слід врахувати, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Колегія суддів наголошує, що суд, розглядаючи заяву про розподіл судових витрат, та вирішуючи її по суті, має детально визначити чи підтверджуються вони документально (реально понесені) чи заявлених розмір відповідає визначеним приписами КАС України критеріям та чи є такі витрати співмірними зі складністю справи та здійсненими стороною діями під час розгляду спору, а не автоматично стягувати увесь заявлений стороною до відшкодування розмір витрат на професійну правничу допомогу.
На підтвердження складу та розміру судових витрат на правничу допомогу позивачем надано: ордер серії ВІ № 1168684, додаток №10 до Договору №17/10/23/КО про надання правової (професійної правничої) допомоги від 02.04.24, Акт надання послуг №97 від 22.05.24 ,рахунок на оплату №77 від 02.04.24 та квитанцію № 24819 від 03.04.24
Відповідно до акту надання послуг, вказано наступні юридичні (адвокатські) послуги: надання правової (професійної правничої) допомоги, а саме: аналіз апеляційної скарги, аналіз рішення першої інстанції, складення та подання відзиву на апеляційну скаргу, участь у судовому засіданні - 7000 грн.
Тож, стороною позивача подані необхідні документи на підтвердження понесення витрат на правничу допомогу адвоката.
Колегія суддів бере до увагу те, що наведена справа є справою незначної складності (малозначна справа). Також, окрім відзиву на апеляційну скаргу, стороною позивача не було надано інших нових доказів чи обґрунтувань, окрім тих, які вже були викладені під час розгляду апеляційної скарги.
Таким чином, з урахуванням опису кожної складової наданих послуг, зазначених в акті, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для зменшення загальної суми заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу з 7 000 грн. до 4 000 грн. У цій частині така сума відповідає встановленим процесуальним законом критеріям, є розумною/співмірною, а витрати реально понесеними.
Таким чином, заява позивача про ухвалення додаткового судового рішення щодо стягнення судових витрат під час розгляду справи в Шостому апеляційному адміністративному суді підлягає частковому задоволенню.
Керуючись ст. ст. 132, 134, 139, 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,         

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області  - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 р. - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, 14000; код ЄДРПОУ ВП 44094124) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Мемос Компани" (вул. Жабинського, 13,                м. Чернігів, 14000; код ЄДРПОУ 42051225) 4000,00 грн (чотири тисячі гривень) понесених витрат на правову допомогу.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                             О.М. Ганечко

Судді                                                                                                         Є.О.Сорочко

                                                                                                              В.В. Кузьменко