ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 року	Львів	Справа № 380/4402/23 пров. № А/857/2445/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                               Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Василюк В.Б.

за участю представників:
позивача –  Левандовський Ч.Ч. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року (головуючий суддя Желік О.М., м.Львів) у справі № 380/4402/23 за адміністративним позовом Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
07.03.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022; визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022; визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022; визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022.
Позов обгрунтовує тим, що ГУ ДПС у Львівській області 23.11.2022р. були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення №12553/13-01-07-04, №12558/13-01-07-04, №12559/13-01-07-04, №12560/13-01-07-04. Вказані повідомлення-рішення були прийняті на підставі Акту № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. (ЄДРПОУ 26626926) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий, квітень, травень 2022р. від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Позивач зазначає, що відповідно до п.5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702) (Порядок №727) передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні викладатись в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Позивач вважає, що порушення контролюючим органом п.5 Порядку №727 інформація наведена в Акті перевірки є неправильною та хибною та на її підставі прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які є неправомірними та підлягають скасуванню. При оскарженні податкового повідомлення-рішення №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022, позивач звертає увагу в т.ч. на те, що ГУ ДПС у Львівській області не враховано та не досліджено, що відповідно до п.16 Порядку заповнення податкової накладної (Затверджено Наказом Міністерства фінансів № 1307 від 31.12.2015) будівельний матеріал під комерційною назвою «піщанник» є «піском іншим», тобто це є саме «пісок» який використовувався при виконанні робіт, не враховано Закон України «Про митний тариф» №674 від 20.06.2020р. у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «Піски інші», не враховано Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (Затверджено наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 р. № 256) у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «інший пісок», не враховано абз. 10 п.198.5 «г» Податкового кодексу України щодо відсутності нестач при інвентаризації, не враховано податкових накладних постачальників Приватна агрофірма «Дністер» та ТзОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК» з зазначенням товару «піщаник» під кодом УКТ 2505900000 «піски інші», не враховано відсутність частини оскаржуваної суми, а саме 9,17 грн. у таблиці 2 додатка 3 до Декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року що призвело до необґрунтованості оскаржуваної суми. При оскарженні повідомлення-рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022, позивач звертає увагу в т.ч. на те що, що ГУ ДПС у Львівській області не враховано та не досліджено, що відповідно до п.16 Порядку заповнення податкової накладної (Затверджено Наказом Міністерства фінансів № 1307 від 31.12.2015) будівельний матеріал під комерційною назвою «піщанник» є «піском іншим», тобто це є саме «пісок» який використовувався при виконанні робіт, не враховано Закон України «Про митний тариф» №674 від 20.06.2020р. у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «Піски інші», не враховано Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (Затверджено наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 р. № 256) у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «інший пісок», не враховано абз. 10 п.198.5 «г» Податкового кодексу України щодо відсутності нестач при інвентаризації, не враховано податкових накладних постачальників Приватна агрофірма «Дністер» та ТзОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК» з зазначенням товару «піщаник» під кодом УКТ 2505900000 «піски інші». При оскарженні повідомлення-рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022 на суму штрафу 3400 грн., позивач звертає увагу в т.ч. на те що, обов`язок складення та реєстрації податкової накладної пов`язаний із обставинами неправильного встановлення зазначених в п.3.5.1. та 3.5.2. позовної заяви обставин щодо поставки товару під кодом УКТ 2505900000 (піски інші) під комерційною назвою «піщаник» та відсутності «недостач» при інвентаризації. При оскарженні повідомлення-рішення №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022 на суму штрафу 3400 грн., позивач звертає увагу в т.ч. на те що, відсутність та складення податкової накладної на суму обсягу постачання робіт 2 815 529,43 грн. пов`язане із тим, що обов`язок реєстрації ПН за 0 ставкою ПДВ у цьому випадку відсутній за змістом ст. 187.8 та ст.208 Податкового кодексу України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що перевіркою встановлено порушення: п.189.1 ст.189; п.192.1. ст.192; п.198.5 ,,г” ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 ПКУ, внаслідок чого підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з ПДВ за лютий, квітень, травень 2022 року всього у сумі 863 973 грн., в т.ч. за лютий 2022 року на 9 грн., за квітень 2022 року на 591 061 грн., за травень 2022 року на 272 903 грн.; п.189.1 ст.189; п.198.5 ,,г” ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 ПКУ, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації), за травень 2022 року на 2 164 802 грн.; п.201.1, п.201.4, 201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозд.10 розд.ХХ ПКУ – підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за травень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, на весь обсяг постачання робіт на загальну суму 2 815 529,43 грн; п.201.1, п.201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозд.10 розд.ХХ ПКУ – підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операцій відповідно до п.198.5 „г” ст.198 ПКУ за травень 2022 року на суму 12 188 525,22 грн., з них ПДВ 2 437 705,04 грн.; п.200.1, п.200.4 ст.200 ПКУ, в результаті чого підприємству відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з ПДВ за лютий, квітень, травень 2022 року всього у сумі 321 347 грн., за лютий 2022 року на 222 грн., за квітень 2022 року на 1 238 грн., за травень 2022 року на 319 887 грн. Апелянт зазначає, що Представництво «ДРОГ-БУД» СП.З О.О. у таблиці 2 додатка 3 до Декларації з ПДВ за лютий 2022 року заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 45 845,33 грн. ПДВ відповідно до податкової накладної від 30.11.2021 № 3 без врахування розрахунку коригування від 30.11.2021 № 11, Представництво «ДРОГ-БУД» СП.3 О.О. у таблиці 2 додатка 3 до Декларації з ПДВ за квітень 2022 року заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 591 061,15 грн. ПДВ відповідно до податкової накладної від 30.12.2021 № 23 без врахування розрахунку коригування від 30.04.2022 № 2. Що був виписаний і зареєстрований Постачальником у липні 2022 року у ЄРПН, внаслідок не нарахування податкових зобов`язань по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства занижено податкові зобов`язання з ПДВ за травень 2022 року на суму ПДВ 2 437 705 грн., призвело до завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого на рахунок платника у банку за травень 2022 року, на суму 272 903 грн. Апелянт також зазначає, що перевіркою не встановлено використання списаного у травні 2022 року піщанику у кількості 15173 т на суму 4 424 423,96 грн. для виконання будівельних робіт, що свідчить про їх використання в негосподарській діяльності підприємства. Крім того, перевіркою не встановлено використання списаної у травні 2022 року щебенево-піщаної суміші фракції 0-40 мм у кількості 15 721,480 т на суму 7 764 101,26 грн. для виконання будівельних робіт, що свідчить про їх використання в негосподарській діяльності підприємства. Податковий орган вказує, що Представництвом «ДРОГ-БУД» СП.3 О.О. не виписано та не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, з обсягом постачання на загальну суму 2 815 529,43 грн. Також зазначає, що Представництвом «ДРОГ-БУД” СП.З О.О. не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операцій відповідно до п.198.5 „г” ст.198 ПКУ за травень 2022 року на суму 12 188 525,22 грн., з них ПДВ 2 437 705,04 гривень. Головне управління ДПС у Львівській області звертає увагу, що в рішенні суду першої інстанції відсутні обґрунтування, якими керувався суд приймаючи рішення про задоволення позову, чим порушено норми ст. 73, 75, 76 , 90, та 242 КАС України. Усі ці докази та аргументи у сукупності вказують на безпідставність винесеного на користь платника податків рішення про задоволення позову. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
13.03.2024 позивачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. Доводи відзиву аналогічні доводам адміністративного позову. Крім того, зазначає, що рішення ухвалене судом першої інстанції на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
09.04.2024 (вх. № К-20464/24)  Головне  управління ДПС у Львівській області  подало клопотання про  долучення доказів, а саме  судову практику, яка на думку заявника  повинна  бути врахована  при розгляді справи № 380/4402/23 (а.с. 227-261).
16.04.2024 (вх. № К-21875/24)  представник  позивача – Представництво «ДРОГ-БУД» СП.З О.О.  подало клопотання  про визнання наданих  відповідачем доказів  недопустимими, неналежними, недостовірними. Зокрема заявник зазначає, що  копії судових рішень, долучених податковим органом, не мають  відношення  до справи  та крім  того їх подання  є порушенням  вимог КАСУ щодо доказування  та належності  доказів, а інформація  наведена  в цих  копіях  заперечується  іншими  судовими рішеннями  та практикою Верховного Суду. 
16.04.2024  представник  Головного управління ДПС у Львівській області  подала клопотання  про відкладення розгляду  справи.
Зважаючи на те, що явка учасників справи в суд апеляційної інстанції не є обов`язковою, та беручи до уваги, що наявних у справі матеріалів достатньо для вирішення справи, колегія суддів визнала за можливе розглядати справу за наявними в матеріалах справи доказами, як на підставі  поданої апеляційної скарги, так і  доказів щодо спростування такої,  та дійшла висновку про відмову у задоволенні клопотання відповідача про відкладення розгляду справи.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Відповідачем - ГУ ДПС у Львівській області було проведено податкову перевірку, про що складено Акт № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022р. про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий, квітень, травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
На підставі Акту перевірки було складено оскаржувані податкові повідомлення-рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022, №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022, №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022, №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022.
Податкове повідомлення рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022 прийнято на підставі Акту перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022р. у якому зазначено про порушення п. 198.5 «г» Податкового кодексу України та визнання будівельних матеріалів «піщаник» та «щебенево-піщана суміш 0-40» у травні 2022 року на загальну суму 12188525,22 грн., такими що були використаними у негосподарській діяльності.
До Акту перевірки надано Додаток 1 з Переліком документів, що були використані при проведенні перевірки. Акт про відмову в наданні документів та інформації в порядку п.5.1.4. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (Затверджено Наказом ДФС 01.06.2017 № 396 (із змінами, внесеними наказом ДФС 08.05.2019 № 358) не складався та інформація про ненадання документів та інформації в Акті перевірки відсутня.  
Представництвом «ДРОГ-БУД» СП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Львівській області на Акт перевірки подано Заперечення №07-11/1 від 07.11.2022р. у якому зазначалось, що підстав для застосування п.198.5 «г» Податкового кодексу України немає, оскільки «нестач» інвентаризацією не виявлено, також не складалися Акти про відмову у проведенні інвентаризації відтак підстав для застосування .198.5 «г» Податкового кодексу України – немає.
Також, у Запереченнях №07-11/1 від 07.11.2022 позивачем було зазначено про порушення ГУ ДПС у Львівській області п.5 Порядку №727 оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків» (затверджено Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702) щодо чіткого, об`єктивного та повною мірою відображення фактів порушень з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством.
Також, у Запереченнях №07-11/1 від 07.11.2022 позивачем було зазначено, що: а) контролюючим органом зовсім не враховано та не досліджено, що відповідно до п.16 Порядку заповнення податкової накладної (Затверджено Наказом № 1307 від 31.12.2015) будівельний матеріал під комерційною назвою «піщанник» є «піском іншим», тобто це є саме «пісок» який використовувався при виконанні робіт зазначених в Актах приймання виконаних робіт №1 від 01.12.2021 та №2 від 14.12.2021; б) контролюючим органом не враховано Закон України «Про митний тариф» №674 від 20.06.2020р. у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «Піски інші»; в) контролюючим органом не враховано Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (Затверджено наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 р. № 256) щодо товару під кодом УКТ 2505900000; г) контролюючим органом не враховано поставки товару «Піщанник» під кодом УКТ 2505900000 «Піски інші» від постачальників Приватна агрофірма «Дністер» та ТзОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК»; д) контролюючим органом не враховано те, що відповідно до наданих Пояснень щебенево-піщана суміш фракцій 0-40 мм була списана помилково, фізично наявна у серпні та вересні 2022 року в т.ч. відповідно до геодезичних обмірів та відображена в наданих інвентаризаційних описах в кількості 15 721,48 тон на суму 7 764 101,25 грн.
Податкове повідомлення рішення №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022 прийнято на підставі Акту перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 у якому зазначено про завищення бюджетного відшкодування ПДВ 863 973 грн. (в т.ч. 9 грн. у лютому, 591 061 грн. у квітні та 272 903 грн. у травні 2022 року) та штрафом 50% у сумі 431 986,5 грн. (в т.ч. 4,5 грн. у лютому, 591 061 грн. у квітні та 272 903 грн. у травні 2022 року).
До Акту перевірки надано Додаток 1 з Переліком документів, що були використані при проведенні перевірки. Акт про відмову в наданні документів та інформації в порядку п.5.1.4. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (Затверджено Наказом ДФС 01.06.2017 № 396 (із змінами, внесеними наказом ДФС 08.05.2019 № 358) не складався та інформація про ненадання документів та інформації в Акті перевірки відсутня.
Представництвом «ДРОГ-БУД» СП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Львівській області на Акт перевірки було подано Заперечення №07-11/1 від 07.11.2022 у якому зазначалось щодо 591 061 грн. суми завищення бюджетного відшкодування у квітні 2022 при відображенні в податковому обліку Представництво «ДРОГ-БУД» СП З О.О. діяло керуючись абз.5 п.198.6 Податкового кодексу України, який передбачає відображення та включення до податкового кредиту Розрахунку коригування відбувається у тому місяці, у якому зареєстровано такий розрахунок коригування; щодо суми 272 903 грн. суми завищення бюджетного відшкодування у травні 2022р. при відображенні в податковому обліку Представництво «ДРОГ-БУД» СП ОСОБА_1 не здійснювало “негосподарської діяльності” та не було підстав застосовувати п. 198.5 “г” щодо “нестачі”.
Також, у Запереченнях №07-11/1 від 07.11.2022 позивачем було зазначено про порушення ГУ ДПС у Львівській області п.5 Порядку №727 оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків» (затверджено Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702) щодо чіткого, об`єктивного та повною мірою відображення фактів порушень з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством.
Крім того, у Запереченнях №07-11/1 від 07.11.2022 позивачем було зазначено, що: а) контролюючим органом зовсім не враховано та не досліджено, що відповідно до п.16 Порядку заповнення податкової накладної (Затверджено Наказом № 1307 від 31.12.2015) будівельний матеріал під комерційною назвою «піщанник» є «піском іншим», тобто це є саме «пісок» який використовувався при виконанні робіт зазначених в Актах приймання виконаних робіт №1 від 01.12.2021 та №2 від 14.12.2021; б) контролюючим органом не враховано Закон України «Про митний тариф» №674 від 20.06.2020 у якому товар під кодом УКТ 2505900000 належить до категорії «Піски інші»; в) контролюючим органом не враховано Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (Затверджено наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 № 256) щодо товару під кодом УКТ 2505900000; г) контролюючим органом не враховано поставки товару «Піщанник» під кодом УКТ 2505900000 «Піски інші» від постачальників Приватна агрофірма «Дністер» та ТзОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК»; д) контролюючим органом не враховано те, що відповідно до наданих Пояснень щебенево-піщана суміш фракцій 0-40 мм була списана помилково, фізично наявна у серпні та вересні 2022 року в т.ч. відповідно до геодезичних обмірів та відображена в наданих інвентаризаційних описах в кількості 15 721,48 тон на суму 7 764 101,25 грн.
На підставі Акту перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022 у якому зазначено про нарахування суми штрафу 3400 грн. за відсутність податкових накладних по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства за травень 2022 року у сумі ПДВ 2437705 грн. яка нарахована за результатами Акту перевірки. До Акту перевірки надано Додаток 1 з Переліком документів, що були використані при проведенні перевірки. Акт про відмову в наданні документів та інформації в порядку п.5.1.4. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (Затверджено Наказом ДФС 01.06.2017 № 396 (із змінами, внесеними наказом ДФС 08.05.2019 № 358) не складався та інформація про ненадання документів та інформації в Акті перевірки відсутня.
Представництвом «ДРОГ-БУД» СП З О.О.» до ГУ ДПС у Львівській області на Акт перевірки було подано Заперечення №07-11/1 від 07.11.2022р. у якому позивачем заперечувався обов`язок реєстрації податкової накладної відповідно до п.198.5 «г» за травень 2022 на суму 12188525,22 грн. з них ПДВ 2 437 705,04 грн. оскільки господарські операції було здійснено в рамках господарської діяльності Представництва.
На підставі Акту перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 було прийнято оскаржуване Податкове повідомлення-рішення №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022 у якому зазначено про нарахування суми штрафу 3400 грн. за відсутність зведеної податкової накладної за травень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою на весь обсяг постачання робіт за травень 2022 на суму 2815529,43 грн.
До Акту перевірки надано Додаток 1 з Переліком документів, що були використані при проведенні перевірки. Акт про відмову в наданні документів та інформації в порядку п.5.1.4. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (Затверджено Наказом ДФС 01.06.2017 № 396 (із змінами, внесеними наказом ДФС 08.05.2019 № 358) не складався та інформація про ненадання документів та інформації в Акті перевірки відсутня.
Представництвом «ДРОГ-БУД» СП З О.О.» до ГУ ДПС у Львівській області на Акт перевірки було подано Заперечення №07-11/1 від 07.11.2022 у якому зазначалось, що ст.208 ПК України встановлено, що в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій юридичній особі-резиденту, обов`язок щодо декларування зобов`язання з ПДВ, оформлення податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН покладено на таку особу-резидента - замовника (одержувача) послуг.
Вважаючи вищенаведені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Судовий експерт Ірина Бурдьо, у судовому засіданні в суді першої інстанції  надала пояснення та підтвердила інформацію, наведену у Висновку експерта №35 від 18.05.2023р. в т.ч. зазначаючи про те, що використання у травні 2022 року матеріалу «піщаник» (код УКТ ЗД 2505900000 – інший пісок) у кількості 15173 тони на суму 4424423,96 грн. у негосподарській діяльності Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О., про яке зазначено у Акті перевірки 11083/13-01-070-4/26626936 від 12.10.2022 поданими на дослідження документами не підтверджується, використання у травні 2022 року матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40 у кількості 15721,48 т. на суму 7764101,26 грн. у негосподарській діяльності Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О., про яке зазначено у Акті перевірки 11083/13-01-070-4/26626936 від 12.10.2022 поданими на дослідження документами не підтверджується.
Свідок ОСОБА_2 , головний державний інспектор відділу перевірок у сфері послуг управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області під час допиту свідка підтвердив, що безпосередньо брав участь у податковій перевірці Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. відповідно до Акту № 11083/13-01-07-04/ НОМЕР_1 від 12.10.2022 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий, квітень, травень 2022 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, був присутнім при проведенні інвентаризації. Під час допиту свідка на запитання представника позивача про те, чи враховувалось те, що матеріал «піщаник» є те саме що й «пісок», оскільки «піщаник» зазначений у податкових накладних під кодом УКТ 2505900000 «інший пісок» свідок ОСОБА_2 , головний державний інспектор відділу перевірок у сфері послуг управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області дав показання про те, що не враховував цього. Крім того, свідок ОСОБА_2 підтвердив, що був присутній при інвентаризації матеріалу «щебенево-піщаної суміші» 0-40 мм на складі м.Белз, але на його думку там не було обмірів.      
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2  ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення між сторонами спірних відносин).
Згідно з п.198.5 та п. 198.5 «г» Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу. У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Колегія суддів зазначає, що податкове повідомлення рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022 прийнято на підставі Акту перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 у якому зазначено про порушення п. 198.5 «г» Податкового кодексу України та визнання будівельних матеріалів «піщаник» та «щебенево-піщана суміш 0-40» у травні 2022 року на загальну суму 12188525,22 грн., такими що були використаними у негосподарській діяльності, а саме щодо 15173 тон товару під кодом УКТ 2505900000 (піски інші) під комерційною назвою «піщаник» та щодо 15721,48 тони матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40. Те, що товар під комерційною назвою «піщаник» є піском (піски інші) за кодом класифікації Української класифікації товарів УКТ 2505900000 (інший пісок) підтверджується податковими накладними від постачальників ТОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК» та АФ «Дністер», де зазначено код УКТ 2505900000 (інший пісок); видатковими накладними від постачальників ТОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК» та АФ «Дністер» де зазначено код УКТ 2505900000 (інший пісок); листами №14 від 15.05.2023 та №64 15.05.2023 від постачальників ТОВ «Гірничовидобувна компанія «СДК» та АФ «Дністер», де зазначено код УКТ 2505900000 (піски інші), висновком експерта №; інвентаризаційним описом станом на 04.10.2022. Інвентаризація та інвентаризаційний опис здійснювався враховуючи результати геодезичних обмірів насипного матеріалу «піщаник» (пісок інший) та «щебенево-піщана суміш». Жодних нестач інвентаризацією не виявлено, також не складалися Акти про відмову у проведенні інвентаризації.
Апеляційний суд звертає увагу, що судовий експерт Ірина Бурдьо, у судовому засіданні в суді першої інстанції надала пояснення суду та підтвердила інформацію, наведену у Висновку експерта №35 від 18.05.2023р. в т.ч. зазначаючи про те, що: використання у травні 2022 року матеріалу «піщаник» (код УКТ ЗД 2505 90 00 00 – інший пісок) у кількості 15173 тони на суму 4424423,96 грн. у негосподарській діяльності Представництва «ДРОГ-БУД» СП З О.О., про яке зазначено у Акті перевірки 11083/13-01-070-4/26626936 від 12.10.2022 поданими на дослідження документами не підтверджується; використання у травні 2022 року матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40 у кількості 15721,48 т. на суму 7764101,26 грн. у негосподарській діяльності Представництва «ДРОГ-БУД» СП З О.О., про яке зазначено у Акті перевірки 11083/13-01-070-4/26626936 від 12.10.2022 поданими на дослідження документами не підтверджується. Окрім того, свідок ОСОБА_2 , головний державний інспектор відділу перевірок у сфері послуг управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області, під час допиту на запитання представника позивача про те, чи враховувалось те, що матеріал «піщаник» є те саме що й «пісок», оскільки «піщаник» зазначений у податкових накладних під кодом УКТ 2505900000 «інший пісок» свідок ОСОБА_2 , головний державний інспектор відділу перевірок у сфері послуг управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області дав показання про те, що не враховував цього. В Акті перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 та в оскаржуваному ППР №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022 відсутня інформація про нестачу в т.ч. відсутня інформація про нестачу в акті вибіркової (часткової) інвентаризації щодо 15173 тон товару під кодом УКТ 2505900000 (інший пісок) під комерційною назвою «піщаник» на суму 4 424 423,96 грн. та щодо 15721,48 тони матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40 на суму 7 764 101,26 грн., а всього на загальну суму 12 188 525,22 грн., а також відсутня інформація що будь-якої іншої негосподарської діяльності. Відтак, підстав вважати, що позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання 20% ПДВ 2 164 802 грн. від вартості 12 188 525,22 грн. немає.
Щодо суми 272903 грн. та 50% штрафу 136451,5 про які зазначено в оскаржуваному ППР №12553/13-01-07-04, колегія суддів зазначає наступне.
В Акті перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022р. та в оскаржуваному ППР №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022 відсутня інформація про нестачу в т.ч. відсутня інформація про нестачу в акті вибіркової (часткової) інвентаризації щодо 15173 тон товару під кодом УКТ 2505900000 (інший пісок) під комерційною назвою «піщаник» на суму 4 424 423,96 грн. та щодо 15721,48 тони матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40 на суму 7764101,26 грн., а всього на загальну суму 12 188 525,22 грн. В Акті перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022р. та в оскаржуваному ППР №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022 відсутня інформація що будь-якої іншої негосподарської діяльності. Відтак, підстав вважати, що позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання 20% ПДВ 2 164 802 грн. від вартості 12188525,22 грн. немає і, як наслідок, не має підстав вважати, що мало місце завищення суми бюджетного відшкодування у травні 2022 року 272 903 грн. як про це зазначено в оскаржуваному ППР №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022.
Щодо суми 591 061, 15 грн та 50% штрафу 295530,5 грн. про які зазначено в оскаржуваному ППР №12553/13-01-07-04, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 198.6 абз.5 ПК України суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до наявних в матеріалах справи доказів, 9 липня 2022 року ТОВ «Дрог-Буд Україна» зареєструвало розрахунок коригування №2 від 30.04.2022 до податкової накладної від 30.12.2022 №23 на суму – (мінус) 3 546 366,90 грн. в т.ч. ПДВ – (мінус) 591 061, 15 грн. з порушенням строку 15 денного строку реєстрації (п.201.10 ПКУ абз. 16). Оскільки Розрахунок коригування №2 від 30.04.2022 зареєстровано контрагентом ТОВ «Дрог-Буд Україна» з порушенням терміну 9 липня 2022 року, то застосовується норма п. 198.6 абз.5 ПК України і відповідно включаються до податкового кредиту у липні 2022.
Крім того, до матеріалів справи не долучались докази, які б обґрунтовували правомірність нарахування відповідачем у лютому 2022 року 9 грн. суми завищення бюджетного відшкодування та відповідно 4,5 грн. штрафу. Разом з тим, відповідач в оскаржуваному ППР аналізуючи ПДВ у сумі 45 845,33 грн. зазначає про те, що «у таблиці 2 додатка 3 до Декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 45 845,33 грн. без врахування розрахунку коригування від 30.11.2021 №11», тобто без врахування 9,17 грн.
Колегія суддів звертає увагу на те, що таке твердження апелянта заперечується доказом, а саме Декларацією з ПДВ за лютий 2022р, у якій немає такої «таблиці 2 додатка 3 до Декларації з податку на додану вартість за лютий 2022». Відтак, сума та цифра « 9 грн.» та відповідно «4,5 грн.» що є 50% штрафом в оскаржуваному ППР № 12553/13-01-07-04 від 23.11.2022 зазначена податковим органом неправомірно. Відповідно і розрахунок суми 431 986, 5 грн. теж є неправомірним.
В  оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022 зазначено про нарахування суми штрафу 3400 грн. за відсутність податкових накладних по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства за травень 2022 року у сумі ПДВ 2 437 705 грн., яка нарахована за результатами Акту перевірки.
В Акті перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 та в оскаржуваному ППР №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022 відсутня інформація про нестачу в т.ч. відсутня інформація про нестачу в акті вибіркової (часткової) інвентаризації щодо 15173 тон товару під кодом УКТ 2505900000 (інший пісок) під комерційною назвою «піщаник» на суму 4 424 423,96 грн. та щодо 15721,48 тони матеріалу «щебенево-піщана суміш» фракції 0-40 на суму 7 764 101,26 грн., а всього на загальну суму 12 188 525,22 грн. 
В Акті перевірки № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 та в оскаржуваному ППР №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022 відсутня інформація що будь-якої іншої негосподарської діяльності та в чому така негосподарська діяльність полягає. Доказів, які б підтверджували правову позицію податкового органу щодо ППР №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022 від апелянта не надходило. Відтак, підстав вважати, що Представництво «ДРОГ-БУД» СП. З О.О.» зобов`язане складати та реєструвати податкову накладну на суму 12 188 525, 22 грн. з них ПДВ 2 437 705,04 немає.
Разом з тим, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022 зазначено про нарахування суми штрафу 3400 грн. за відсутність зведеної податкової накладної за травень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою на весь обсяг постачання робіт за травень 2022 на суму 2 815 529,43 грн.
Згідно з ст.187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання нерезидентами суб`єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Відповідно до ст. 208.2 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.
При цьому, отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, сума штрафу 3400 грн. в оскаржуваному ППР № 12560/13-01-07-04 від 23.11.2022 зазначена податковим органом неправомірно.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційних скарг їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.  
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись   241, 243, 287,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325, 328, 329   КАС України, суд, 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року у справі № 380/4402/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 29 квітня 2024 року.