ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 травня 2024 року	 	Справа № 807/4537/13-а пров. № А/857/8808/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Пліша М.А..
при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року (суддя Луцович М.М., м.Ужгород, повний текст складено 22 серпня 2022 року), -

ВСТАНОВИВ:

Ще у грудні 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі – ДПС; правонаступник - Головне управління ДПС у Закарпатській області; далі – Головне управління) в якому просив визнати протиправними:
податкові повідомлення-рішення від 16.12.2013 №№ 0016931702, № 0016941702 (далі – ППР №№1693, 1694 відповідно);
рішення від 16.12.2013 № 0016971702, яким донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 гривень за основним платежем та 4793,13 гривень за штрафними санкціями (далі – Рішення);
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року позов було задоволено частково, визнано протиправними та скасовано ППР №№1693 та 1694 та Рішення. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено (далі – Судові рішення).
Постановою Верховного Суду від 23 вересня 2020 року Судові рішення було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду, рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року (далі – Рішення суду), залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (далі – Постанова суду), у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 29 березня 2024 року Постанову суду скасовано, а справу №807/4537/13-а направлено на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду. Вказано, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи справу без участі позивача та/або його представника, який є заявником апеляційної скарги та зазначив суду про своє бажання прийняти участь в розгляді справи у відкритому судовому засіданні, вдався до надмірного формалізму та позбавив, зокрема, позивача можливості довести суду переконливість своєї позиції на стадії апеляційного розгляду, відтак порушив його право на справедливий і публічний розгляд його справи.
В свою чергу, оскаржуючи Рішення суду позивач в апеляційній скарзі вказав, що вищевказані податкові повідомлення-рішення та рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки відповідача про заниження позивачем сум податкових зобов`язань не відповідають дійсності і є протиправними. Крім того, позивач стверджував, що ним не було занижено доходи від господарської діяльності, пов`язаної з наданням послуг транспортного експедирування, а господарські операції з придбання паливно-мастильних матеріалів носили реальний товарний характер та були спрямовані на настання правових наслідків.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін та позивача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій вказали на те, що досліджені під час перевірки первинні документи свідчать про те, що позивач у періоді, що перевірявся (2011-2012 роки), занизив суму загального оподатковуваного доходу на 2444281,21 гривень. Також, у цих періодах встановлено факти як заниження, так і завищення валових витрат.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судами попередніх інстанцій встановлено, та підтверджено матеріалами справи те, що посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів та виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2012, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, за результатами якої було складено акт від 28.11.2013 № 1807/07-01-17-02/2275300056 (далі – Акт).
Перевіркою, з урахуванням змін, внесених контролюючим органом за наслідками розгляду заперечень на Акт перевірки, встановлені порушення:
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі – ПК), у зв`язку з чим донараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 69532,32 гривень, за 2012 рік - 41200,08 гривень;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК за неподання розрахунку за формою 1 ДФ за І-ІV квартали 2011 року та І-ІV квартали 2012 року за ознакою доходу « 157» (дохід самозайнятої особи);
- пункту 11 статті 8, частини 1 пункту 2 статті 6, частини 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон №2464-VI), у зв`язку з чим донараховано єдиного внеску на загальну суму 95862,67 гривень, в тому числі: за 2011 рік в сумі 54177,49 гривень, за 2012 рік в сумі 41685,18 гривень;
- пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 ПК в частині заниження податкового зобов`язання та завищення податкового кредиту, у зв`язку з чим донараховано податку на додану вартість в сумі 30226 гривень та виключено суму податку на додану вартість (далі – ПДВ), що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, в сумі 25473 гривень;
- пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК, у зв`язку з чим донараховано до сплати податок з доходів нерезидентів за 2011 рік в сумі 624,96 гривень.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що досліджені під час перевірки первинні документи свідчать про те, що позивач у період, що перевірявся (2011-2012 роки), занизив суму загального оподатковуваного доходу на 2444281,21 гривень. Також відповідачем у цих періодах встановлено факти як заниження, так і завищення валових витрат. При цьому, здійснюючи перевірку правильності обліку та відображення витрат у періодах, що перевірялись, податковий орган зауважив на невключенні до складу витрат вартість придбаних позивачем паливно-мастильних матеріалів (далі – ПММ). Допущені, на переконання контролюючого органу, порушення вплинули на розмір чистого оподатковуваного доходу позивача як об`єкта оподаткування, у зв`язку з чим контролюючим органом було донараховано у відповідних розмірах ПДФО та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, вмотивований неправомірним, на думку відповідача, включенням до складу податкового кредиту сум ПДВ внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів.
На підставі Акта перевірки податковим органом 16.12.2013 було прийнято:
ППР №1693, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 гривень за основним платежем та 28193,10 гривень - за штрафними санкціями;
Рішення, яким позивачу донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 гривень за основним платежем та 4793,13 гривень - за штрафними санкціями;
ППР №1694, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30226 гривень за основним платежем та 7015,75 гривень - за штрафними санкціями.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до вимог пункту 86.10 статті 86 ПК в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Відповідно до досліджених ГУДФС первинних документів ФОП у 2011 році від здійснення операцій із транспортного експедирування отримав дохід в сумі 1331198,66 грн, тоді як задекларував за вказаний період 325861,12 грн (відповідно до даних податкової декларації). Аналогічна ситуація склалась і у 2012 році: позивач до складу загального оподатковуваного періоду включив суму 1044788,84 грн, але фактично отримав кошти у розмірі 1113082,55 грн. У зв`язку з цим контролюючий орган вказав про заниження загального оподатковуваного доходу за 2011 рік на 1005337,54 грн, за 2012 рік – на 68293,71 грн (пункт 2.1) (том 1 а.с.34).
Також встановлено заниження позивачем, витрат у періоді, що перевірявся. Так, за даними перевірки у 2011 році ФОП фактично було понесено витрати у сумі 891858,60 грн, тоді як задекларовано лише 304547,56 грн, у 2012 році – фактична сума витрат складає 836774,84 грн проти задекларованих 1032423,35 грн. Такі обставини стали підставою для висновку відповідача про заниження валових витрат у 2011 році на 587311,04 грн та їх завищення у 2012 році на 195648,51 грн (т.1 а.с.35).
З огляду на встановлені в ході перевірки факти заниження та завищення як загального оподатковуваного доходу, так і валових витрат контролюючий орган дійшов висновку про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік на суму 418026,50 грн, за 2012 рік – 263942,22 грн та наявність підстав для донарахування у зв`язку з цим ПДФО у розмірах 69532,32 грн (за 2011 рік) та 41200,08 грн (за 2012 рік) (т.1 а.с.36). Встановлене відповідачем заниження об`єкту оподаткування призвело і до неправильного відображення ФОП сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягали сплаті у періоді, що перевірявся, про що контролюючий орган вказав у пункті 2.5 акта (т.1 а.с.38).
При цьому, на дійсний розмір чистого оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування вплинуло неврахування ФОП усієї суми коштів, яка надійшла йому на рахунки від контрагентів-замовників, що призвело до заниження розміру загального оподатковуваного доходу.
Заниження витрат у 2011 році відбулось, внаслідок неведення позивачем належним чином витратної частини обліку, внаслідок чого перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат. При цьому при визначенні розміру витрат і у 2011, і у 2012 році відповідач дійшов висновку, що витрати на придбання ПММ не можуть бути віднесені до складу валових витрат, вважаючи, що такі витрати не пов`язані із господарською діяльністю позивача.
З огляду на непов`язаність витрат на ПММ із господарською діяльністю позивача як експедитора контролюючий орган дійшов висновку і про помилковість включення відповідних сум ПДВ за наслідками придбання ПММ до складу податкового кредиту, зокрема, так, згідно пункту 2.6 Акта перевірки описано порушення, допущені позивачем при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ. Таким чином, відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання за період, охоплений перевіркою, на 30226 грн (з урахуванням наслідків розгляду заперечень на акт перевірки) та наявність підстав для виключення суми ПДВ, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 25473 грн.
Крім того, в ході судового розгляду справи не підтвердились доводи скаржника щодо недотримання відповідачем вимог пункту 86.10 статті 86 ПК та пункту 1.7 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами» затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.03.2013 № 395№365 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за № 607/23139; далі – Порядок №395), оскільки у Акті перевірки наведено з достатньою повнотою, чіткістю висновки про допущені позивачем, на думку відповідача, порушення вимог податкового законодавства, а також наведено мотивування таких висновків. 
Згідно частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною другою статті 72 КАС передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до частини першої, другої, сьомої статті 101 КАС висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.
Відповідно до статті 108 КАС висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Так, в межах даної справи судом першої інстанції призначалася судово-економічна експертиза.
На експертизу були винесені наступні питання: Чи підтверджуються документально сума доходів та витрат, зазначених в акті Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 12.06.2014 року за №1650/07-01-17-03/2650107426? 2. Чи підтверджується документально сума визначених податкових зобов`язань та податкового кредиту, яка вказана в акті Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 12.06.2014 року за №1650/07-01-17-03/2650107426? 3. Чи підтверджується документально сума збільшеного грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн. за основним платежем та 28193,10 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні-рішенні від 16.12.2013 року за №0016931702? 4. Чи підтверджується документально сума збільшеного грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30 226 грн. за основним платежем та 7 015,75 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні - рішенні від 16.12.2013 року за №0016941702? 5. Чи підтверджується документально сума донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95 862,67 грн. за основним платежем та 4 793,13 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні-рішенні від 16.12.2013 року за № 0016971702? 6. Чи підтверджується первинними документами задекларований ОСОБА_1 загальний оподатковуваний дохід за 2011 рік в сумі 325 861,12 грн. (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік)? 7. Яка сума загального оподатковуваного доходу ОСОБА_1 у 2011 році згідно первинних документів та банківських виписок? 8. Яка сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу у 2011 році? 9.Яка сума загального оподатковуваного доходу ОСОБА_1 у 2012 році згідно первинних документів та банківських виписок? 10. Яка сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу у 2012 році? 11. Чи можливо з наданих подорожніх листів встановити фактичну вартість витрачених ПММ? 12. Чи дотримано ОСОБА_1 згідно наданих подорожніх листів норми витрат ПММ?
Згідно Висновку експерта від 27.06.2017 № 23/441 (далі – Висновок) зазначено: 1.Дати відповідь на питання щодо документального підтвердження суми доходів та витрат, зазначених в Акті, експерту не надається можливим оскільки дане питання сформульовано некоректно - не зазначено ні період, який підлягає дослідженню, ні суми які належить підтвердити (чи спростувати). 2. Дослідженням поданих на експертизу документів експертом документально не підтверджується задекларований ОСОБА_1 загальний оподатковуваний дохід за 2011 рік в сумі 325861.12грн (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік). 3. Сума загального оподатковуваного доходу ФОП у 2011 році згідно первинних документів та банківських виписок становить 83611 40 грн. 4.Сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу ФОП у 2011 році, складає 1288080,51 грн. 5. Сума загального оподатковуваного доходу ФОП у 2012 році згідно первинних документів та банківських виписок складає - 3677.64 грн. 6. Сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу ФОП у 2012 році становить 1168324.89 грн. 7-8. Дані питання носять довідковий характер (тобто вимагають відповіді «так» або «ні») і не потребують проведення експертного дослідження.
В охоплений перевіркою період, ФОП надавав послуги із транспортного експедирування.
З 01.01.2011 оподаткування доходів з фізичних осіб - підприємців від здійснення господарської діяльності здійснюється відповідно до норм розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК, що набрав чинності з 01.01.2011.
Згідно статті 16 ПК визначено, зокрема, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до вимог статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Згідно із вимогами статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (чинного на момент здійснення підприємницької діяльності), спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб`єктів малого підприємництва: фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
За змістом Акту, для проведення перевірки дохідної частини позивача використані первинні документи, відомості стосовно доходів, наявні в інформаційних фондах Міндоходів України, виписки банку про рух коштів по рахункам, надані позивачем в повному обсязі в хронологічному порядку.
Відповідно до пункту 177.2 статі 177 ПК валовим доходом підприємця є виручка у грошовій та натуральній формі. Тобто, діє касовий метод, згідно з яким дохід у підприємця виникає виключно за фактом одержання коштів або іншої натуральної оплати.
Фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності при отриманні доходів від здійснення підприємницької діяльності до оподатковуваного доходу включають фактично одержаний протягом календарного року дохід, податкове зобов`язання відбувається виключно в результаті фактичного отримання доходу в грошовій або натуральній формі, але не в момент його нарахування і не за першою з подій, тобто фізичні особи - підприємці формують доходи за принципом «касового методу» - отримання коштів.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 ПК «для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг)».
Для перевірки платником податків було надано договори із замовниками, в яких зазначено, що ФОП виступає експедитором (надає транспортно - експедиційні послуги), а саме: з Товариством з обмеженою відповідальністю «Кліо-Логістик», Товариством з обмеженою відповідальністю «Профі Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Еліт Вуд», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , Товариством з обмеженою відповідальністю «Т.Е.К. «Київська Русь», Приватним підприємством «Ростомир», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПФГ «Нафтахім», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтервоод», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Кепітал Маркет», фірма 8їее1 Ргосіисїз ІЛЮ, фірма ХЬ - Ьо§І8Ііс8, Фірма КУ 8РЕБ 8ІА Е2ЕКА.
При здійсненні фінансово-господарської діяльності кошти за надані послуги платник податків ФОП отримував у безготівковій формі.
Як підтверджується Актом, з 01.01.2011 по 31.12.2012 за надані послуги на розрахунковий рахунок підприємця поступили кошти в сумі 2444281,21 грн без ПДВ. Так, перевіркою правильності визначення ФОП загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у 2011-2012 роках, відображеного в розділі III податкової декларації та додатку 5 до декларації, встановлено розбіжності.
Згідно з пункту 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Таким чином, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме: - виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в т.ч. відсотки банку); - виручка в натуральній (негрошовій формі); - суми штрафів і пені, отримані від інших суб`єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності.
Натомість, в порушення вищенаведеного, ФОП від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування до складу загального оподатковуваного доходу 2011 року включив лише частину коштів від контрагентів - замовників, які поступили на розрахункові рахунки, а не всі кошти, що надійшли на розрахункові рахунки від контрагентів - замовників при наданні транспортно-експедиційних послуг.
Також, у 2011 році ОСОБА_1 від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування отримав доходи в сумі 1331198,66 грн, з них включено до складу загальних оподатковуваних доходів 325861,12 грн (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік). Проведеною перевіркою самостійно визначений загальний оподатковуваний дохід 2011 року, оскільки ФОП облік доходів та витрат вів із порушенням норм встановленого законодавства.
Аналогічно, у 2012 році від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування отримано доходи в сумі 1113082,55 грн., а до складу загальних оподатковуваних доходів підприємцем включено лише 1044788,84 грн.
Зокрема, розбіжність виникла в зв`язку з тим, що у квітні 2012 року ФОП не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 7960 грн, які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування ФОП ОСОБА_2 .
У травні 2012 року ФОП не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 4109,50 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування (погашення заборгованості) Товариства з обмеженою відповідальністю «Еліт Вуд». У серпні 2012 року ФОП не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 10000 грн які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування Товариством з обмеженою відповідальністю «Асмап Логістика», кошти в сумі 4916,67 грн від надання послуг з транспортного експедирування Товариством з обмеженою відповідальністю «ПФГ «Нафтахім» та кошти в сумі 17050,32 грн. від надання послуг з транспортного експедирування фірмі КУ 8РЕБ 8ІА Е2ЕКА. У вересні 2012 року ФОП не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 4834 грн, які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування Товариством з обмеженою відповідальністю «Асмап Логістика». У грудні 2012 року ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 7203 грн, які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування Приватним підприємством «СЮ», кошти в сумі 12200 грн від надання послуг з транспортного експедирування Товариством з обмеженою відповідальністю «ПФГ «Нафтахім» та кошти в сумі 20,22 грн за нарахування банківських відсотків.
Враховуючи вище викладене, за даними перевірки загальні оподатковувані доходи ФОП за 2011 рік склали - 1331198,66 грн, проти заявлених 325861,12 грн, за 2012 рік. склали - 1113082,55 грн, проти заявлених 1044788,84 грн.
Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено, що ФОП занизив загальні оподатковувані доходи за 2011 рік на 1005337,54 грн, за 2012 рік на 68293,71 грн, чим порушив підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 ПК.
Вказане спростовує твердження позивача-апелянта про те, що ніби-то до оподатковуваного доходу включається виключно сума винагороди експедитора. На відміну від платників єдиного податку, що надають експедиторські послуги, до доходу підприємця, що здійснює діяльність на загальній системі оподаткування, доходом є всі отримані кошти.
Крім того, позивачем у 2012 році дохід формувався за рахунок коштів, що ним отримувалися на рахунок від замовників, а у 2011 році з незрозумілих причин до доходу (згідно річної декларації) включено тільки 325861,12 грн. тоді як за даними його книги обліку доходів і витрат дохід складає 797914,74 грн.
Також, скаржник у 2011 році не вів облік витратної частини, в результаті чого перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат на підставі первинних документів наданих для перевірки.
Для перевірки платником податків було представлено акти виконаних робіт, рахунки, накладні та договори заключні з перевізниками, згідно яких експедитор доручає, а виконавець (перевізник) зобов`язується за винагороду і за рахунок експедитора здійснювати організацію перевезень експортних, імпортних і транзитних вантажів експедитора автомобільним транспортом і надавати інші транспортно-експедиційні послуги, пов`язані з перевезенням вантажів в міжнародному сполученні, акти виконаних робіт, рахунки, банківські виписки по розрахункових рахунках, розрахункові квитанції (чеки) на придбання пально-мастильних матеріалів та палива.
Із вищенаведеного, перевіркою включено до складу валових витрат 2011 року ФОП вартість послуг на оплату третім особам - перевізникам в сумі 873885,93 грн.
Також перевіркою включено до складу документально підтверджених витрат 2011 року кошти за оплату послуг з розрахунково касового обслуговування поточних рахунків в сумі 4274,97 грн, кошти за оплату єдиного соціального внеску в сумі 2974,20 грн, кошти за надані інформаційні послуги фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 в сумі 585 грн та кошти на оплату поштових витрат, придбання канцелярських товарів в сумі 10138,50 грн.
При цьому, для перевірки ФОП були надані розрахункові квитанції (чеки) на придбання ПММ та палива на загальну суму 243150,26 грн для включення до складу документально підтверджених витрат 2011 року. Однак, проведеною перевіркою не прийняті витрати платника на придбання палива.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом II ПК.
Статтею 139 ПК визначено витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, зокрема згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Списання фактично витрачених ПММ для транспортних засобів ведеться на підставі подорожніх листів.
Форма подорожнього листа вантажних автомобілів затверджена спільним наказом Міністерства транспорту України, Міністерства статистики України від 29.12.95 № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля».
Списання ПММ здійснюється згідно з фактичною вартістю витрачених пально-мастильних матеріалів з урахуванням норм витрат, наведених у наказі Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».
На момент складання Акту ФОП не надано підтверджуючі первинні документи, які б підтверджували використання паливно мастильних матеріалів у своїй діяльності (товарно-транспортні накладні, подорожні листи для вантажних автомобілів).
Позивач не є перевізником, а є посередником між Замовником та Перевізником і у власності не має транспортних засобів, які б здійснювали перевезення вантажів на митній території України та за її межами, і згідно з відомостями Чопської митниці Міндоходів про перетин митного кордону України перевізником ОСОБА_1 відомості відсутні. Отже, платник не має права відносити до складу документально підтверджених витрат, витрати на придбання ПММ, так як вони не пов`язані з провадженням господарської діяльності.
Також, у 2012 році ФОП до складу валових витрат відніс вартість придбаних ПММ, використання яких не підтверджено первинними документами (товарно транспортними накладними, подорожніми листами для вантажних автомобілів) в сумі 195648,51 грн.
Як підтверджується матеріалами перевірки, обсяг фактично понесених витрат ФОП за 2011 рік складає 891858,60 грн, проти заявленого 304547,56 грн, за 2012 рік складає 836774,84 грн. проти заявленого 1032423,35 грн.
За даними перевірки чистий оподатковуваний дохід ФОП за 2011 рік складає 439340,06 грн. проти заявленого 21313,56 грн., за 2012 рік складає 276307,71 грн. проти заявленого 12365,49 грн.
За рахунок заниженням позивачем доходу, отриманого від здійснення діяльності, на який нараховується єдиний внесок, відбулося заниження єдиного внеску в сумі 95 862,67 грн., в тому числі: -за 2011рік - в сумі 54177,49 грн.; - за 2012 рік - в сумі 41685,18 грн.
Для визначення податкового кредиту за період з 08.04.2011 по 31.12.2012 використані виписки банку про рух коштів по рахункам, реєстри отриманих податкових накладних, договори транспортного експедирування із перевізниками, заявки, акти виконаних робіт, рахунки, видаткові та податкові накладні, міжнародні автомобільні накладні (СМК).
У 2011-2012 роках позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ віднесено суми ПДВ по придбанню палива, а саме: у травні 2011 року в сумі 6159грн, у червні 2011 року в сумі 5417 грн, у липні 2011 року в сумі 3403 грн, у серпні 2011 року в сумі 3050 грн, у жовтні 2011 року в сумі 7377 грн, у листопаді 2011 року в сумі 2991 грн, у грудні 2011 року в сумі 1487,00 грн, у березні 2012 року в сумі 6024,00 грн, у серпні 2012 року в сумі 7943 грн, у жовтні 2012 року в сумі 7361 грн, у грудні 2012 року в сумі 5854 грн.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
З урахуванням викладеного, оскільки витрати не підтверджені первинними документами, є витратами, не пов`язаними з провадженням господарської діяльності, то сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв`язку з придбанням таких товарів, не включається до складу податкового кредиту.
Зазначене вище, стало підставою для виключення із складу податкового кредиту вартість віднесених ФОП сум ПДВ по придбанню палива за відповідні звітні періоди.
При цьому з витрат перевіркою виключено тільки витрати на придбання ПММ за 2011 рік - 243150,26 грн та за 2012 рік - 195 648,51 грн з огляду на наступне.
Для підтвердження факту придбання позивачем для перевірки надано фіскальні звітні чеки про придбання ПММ. Проте з вказаних фіскальних звітних чеків не можливо ідентифікувати, що саме позивач придбавав вказані у фіскальному чеку ПММ. Тобто, не можливо підтвердити факт придбання (понесення витрат) позивачем. Навіть якщо взяти до уваги надані позивачем податкові накладні, в яких ідентифіковано покупця, то таких податкових накладних надано під час перевірки та під час судового розгляду тільки на суму 285 330 грн ( в т.ч. ПДВ - 57066 грн.).
Водночас, для віднесення до витрат позивача суми придбання ПММ необхідно встановити не тільки факт придбання позивачем ПММ, але й факт використання придбаних ПММ в господарській діяльності позивача.
Під час перевірки позивачем було подано розрахункові квитанції (чеки) на придбання ПММ, які не можуть бути тими доказами, що підтверджують використання ПММ в господарській діяльності позивача.
Позивач орендує вантажні автомобілі для надання транспортних послуг. Тому він зобов`язаний був в силу вимог пункту 44.1. статті 44 та пункту 176.1 статті 176 ПК вести облік витрат на підставі первинних документів, ведення яких передбачено законодавством, в даному випадку подорожніх листів. Подорожні листи позивачем під час проведення перевірки надано не було. Копії вказаних подорожніх листів були надані під час розгляду заперечень платника до Акту перевірки, однак не були взяті до уваги з огляду на те, що копії подорожніх листів не заповнені, не містять підписів всіх передбачених осіб (зокрема, водіїв), в них відсутні необхідні дані для встановлення фактичної вартості витрачених ПММ з урахуванням норм витрат, наведених у Наказі №43. Крім того, вказані копії подорожніх листів не співпадають по датам та періодам з іншими документами, наданими під час перевірки (чеками на закупівлю ПММ, СМК.).
Додані до позовної заяви товарно-транспортні накладні (яких позивачем не було надано під час перевірки) також не підтверджують факт перевезення товару позивачем та використання вантажного автомобіля, оскільки в них перевізниками зазначено не позивача, а Приватне підприємство «Глобус», Приватне підприємство «Брич», БВКТ «Бенефіт» та інших.
Враховуючи вище викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що досліджені під час перевірки первинні документи свідчать про те, що ФОП у періоді, що перевірявся (2011-2012 роки), занизив суму загального оподатковуваного доходу на 2444281,21 грн. Також, у цих періодах встановлено факти як заниження, так і завищення валових витрат. При цьому, як вбачається з Акту перевірки та наявних матеріалів справи, здійснюючи перевірку правильності обліку та відображення витрат у періодах, що перевірялись, встановлено невключення до складу витрат вартість придбаних позивачем ПММ. Крім того, неправомірне включенням до складу податкового кредиту сум ПДВ внаслідок придбання ПММ, призвело до завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ у періоді, що перевірявся. При цьому, доводи позивача щодо неврахування Висновку експерта, не є суттєвими, так як уже вказувалось вище висновок експерта не має наперед встановленого значення, йому не надається перевага перед іншими доказами і, як всі інші докази, він оцінюється судом за внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів. У спірному випадку підстави неприйняття Висновку експерта пов`язані з тим, що, зазначені обставини, які були предметом дослідження експерта, не спростовують обставин та фактів встановлених в ході проведення перевірки контролюючим органом. До того ж, є доречними доводи відповідача про те, що посилання позивача на норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставними, оскільки такий Закон не регулював питання оподаткування ФОП.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Отже, контролюючим органом правомірно, відповідно до вимог законодавства, чинного на час виникнення спірних правовідносин, визначено зобов`язання позивачу.
Відповідно до стаття 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,-
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року – без змін.                                                                                                                                  Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 11 червня 2024 року.