ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 року	Львів	Справа № 140/29259/23 пров. № А/857/1127/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л.  П.,
суддів – Обрізка І. М., Шинкар Т.І., 
за участі секретаря судового засідання – Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року (головуючий суддя Ксензюк А.Я., 11:19 год., м. Луцьк, повний текст складено 12 грудня 2023 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРБА-ВВ" до Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

ТОВ "ВЕРБА-ВВ" звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2023 №0086460709, №0086470709 та №0086480709.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року позов задоволено. 
Не погодившись із рішенням суду, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що перевіркою встановлено факт включення позивачем до складу податкового кредиту декларації за січень 2023 року сум податкових накладних, які містять розбіжності у зазначенні обов`язкових реквізитів, а саме, розбіжності застосування коду  УКТЗЕД. Зазначає, що у податкових накладних, виписаних контрагентами позивача, вказана номенклатура товарів - “Деревина дров`яна ПВ береза”, “Деревина дров`яна ПВ сосна”, “Деревина дров`яна ПВ дуб”, “Деревина дров`яна ПВ граб”,  що відповідає коду УКТЗЕД 4401 “Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо”. Вказує, що згідно Додаткових пояснень товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру та саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403. Звертає увагу на те, що податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД (у тому числі, якщо помилка наявна хоч в одній цифрі коду товару згідно з УКТ ЗЕД та незалежно від того, яку кількість цифр такого коду зазначено платником ПДВ у відповідному рядку податкової накладної: 4 чи 7), не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту. Також зазначає, що перевіркою встановлено факт включення до складу бюджетного відшкодування з ПДВ Декларації за березень 2023 року сум ПДВ по товарах з кодом згідно з УКТЗЕД, постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020, що не дає змоги підтвердити наявність у ТОВ «ВЕРБА-ВВ» права на бюджетне відшкодування відповідно до абз. б. п.  200.4 ст. 200 ПК України  па суму 4961 грн. Крім того, вказує, що позивач систематично здійснює реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, що призводить до збільшення суми збитків від господарської діяльності. Зазначає, що в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» у березні 2023 року експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, що дає підстави для висновку, що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно такі операції вчинені поза межами господарської діяльності платника. Вважає, що на підставі абзацу «б» пп.  200.4 ст.200 ПК України  ТОВ «ВЕРБА-ВВ» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування за березень 2023 року в повному обсязі.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази, які є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами,  на підставі наказу №986-п від 17.05.2023 та направлень на перевірку №1466 та №1467 від 18.05.2023 у період з 22.05.2023 по 02.06.2023 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕРБА-ВВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 09.06.2023 №9587/07-01/39231747 (т.1, а.с.19-34).
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків:
- п.44.1,  44.6 ст. 44, п.  46.1 ст. 46, п.  198.1,  198.2,  198.6 ст.198, п.  200.1, п.200.4 ст. 200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за березень 2023 року (рядок 21 Декларації) в сумі 16 449 грн.;
- п.44.1 ст. 44, п.198.6 ст.198, п.  201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України  внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявленого на рахунок платника у банку у декларації за березень 2023 року (рядок 20.2.1) на суму 247722 грн.;
- абз. «б» п.200.4 ст.200, абз. «в» пп.  200.14  ст.214 ПК України, внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку згідно податкової Декларації за березень 2023 в сумі 3 859 451 грн.
04.07.2023 на підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0086460709, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларованої на рахунок платника в банку у розмірі 247 722 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію 24 772,20 грн. (т.1, а.с.14);
- №0086470709, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 3859 451 грн. (т.1, а.с.15);
- №0086480709, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 16 449 грн. (т.1, а.с.16).
Позивач, вважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся із даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що факт реєстрації податкових накладних, складених контрагентами позивача в ЄРПН, спростовує наявність помилок під час їх заповнення та порушення вимог, встановлених пунктом 201.1 статті 201 ПК України. Крім того, суд першої інстанції вказав, що відповідачем не надано належних доказів, що кодом УКТЗЕД має бути саме 4401, а не 4403, відтак прийшов до висновку про скасування податкових повідомлень-рішень №0086460709 та №0086480709 від 04.07.2023.
Також суд першої інстанції встановив, що позивач вказані у акті перевірки товари на митну територію України не ввозив, а придбав їх в Україні. За придбані товари, описані в пункті 3.3.1 акта перевірки, ТОВ «ВЕРБА-ВВ» оплатило вартість з ПДВ постачальникам цих товарів, що підтверджується платіжними інструкціями, в призначенні платежу яких зазначено, що оплата була здійснена з ПДВ, отже при придбанні товарів у платників ПДВ, позивач сплатив постачальникам вартість товару з ПДВ.
Суд першої інстанції зазначив, що податковим органом не доведено факт експорту товариством піддонів за цінами, нижчими за звичайні, в порушення вимог п.  188.1 статті 188 ПК України, та не доведено, що такі операції вчинені поза межами господарської діяльності платника, а відтак дійшов висновку про відсутність підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за березень 2023 року.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Відповідно до підпунктів “а” та “б” пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
За приписами пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
З урахуванням наведеного, саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим, встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб, висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.
Положеннями абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 1, частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон №996-XIV) установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Тобто, формування і підтвердження даних декларацій відбувається на підставі документів, визначених в абзаці першому пункту 44.1 статті 44 ПК України, а тому питання законності декларування відповідних показників зводиться до підтвердження їх первинними документами.
Аналізуючи наведені норми, можна прийти до висновку, що складена постачальником (продавцем) та зареєстрована у ЄРПН податкова накладна для покупця є підставою для формування податкового кредиту. Обов`язковою умовою чи то для нарахування податкових зобов`язань, чи то віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту для учасників господарської операції є їх фактичне здійснення, що підтверджується первинними документами, внаслідок чого відбувається рух активів у кожного з платників податку - як у продавця, так і у покупця. Платник податку повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати ПДВ в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Тут варто наголосити, що ПК України обов`язок зі складання податкової накладної покладає саме на постачальника товарів (робіт, послуг).
Як встановлено судом першої інстанції, у податкових накладних, виписаних постачальником позивача, вказана номенклатура товарів, що відповідає коду УКТЗЕД 4403 «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або небрусовані».
Перевіркою встановлено розбіжності між номенклатурою товарів та кодом УКТЗЕД у податкових накладних від постачальника ДП «Ліси України». У акті зазначено, що вказаний у податкових накладних код  УКТЗЕД  4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані». Однак, у податкових накладних, виписаних вказаними контрагентами, вказана номенклатура товарів - «Деревина дров`яна ПВ береза», «Деревина дров`яна ПВ сосна», «Деревина дров`яна ПВ дуб», «Деревина дров`яна ПВ граб», що відповідає коду  УКТЗЕД  4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Згідно Додаткових пояснень до товарних категорій до УКТ ЗЕД, до колод і полін, які вважаються паливною деревиною, не встановлено жодних обмежень розміру. Саме стан деревини і вигляд, в якому її представляють, відрізняють її від деревини, що підпадає під товарну позицію 4403.
Колегія суддів зазначає, що п. 201.1 статті 201 ПК України визначено зміст податкової накладної (обов`язкові реквізити), серед них - код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду. 
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Отже, зазначаючи в акті перевірки про порушення положень, зокрема, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, відповідач безпідставно перекладає обов`язки, які визначені зазначеними нормами на платника податків – постачальника товарів (робіт, послуг), на позивача, який є покупцем товарів (деревини промислового використання хвойних та листяних порід).
Апеляційний суд  звертає увагу, що акт перевірки не містить висновків про нереальність господарських операцій з постачання позивачу деревини і погоджується з судом першої інстанції, що первинні документи, надані позивачем, відповідають загальним вимогам, визначеним статтею 9 Закону №996-XIV, та відсутні підстави ставити під сумнів їх справжність та достовірність відображених у них даних. 
Відповідач визнає факт господарської операції й правомірність реєстрації продавцем податкових накладних (їх реєстрація в ЄРПН не була зупинена) та він не позбавлений можливості відслідкувати за даними інформаційних систем ДПС України податкові зобов`язання продавця й співставити із сумою податкового кредиту покупця.
Разом з тим, як правильно встановлено судом першої інстанції, контролюючий орган не повідомляв позивача про виявлення розбіжностей між реєстром отриманих податкових накладних покупця з даними його контрагента, а реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними відповідачем не оспорюється.
Також відповідач не заперечує факт реєстрації в ЄРПН поданих контрагентами позивача податкових накладних, однак за ними не визнає право на формування податкового кредиту.
При цьому, згідно з податковими накладними можливо встановити покупця та продавця товару, опис (номенклатуру) товарів, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції (їх опис наведено в акті перевірки).
Колегія суддів наголошує, що згідно з ст. 201 ПК України  податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 09 лютого 2023 року у справі № 420/5680/19.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що факт реєстрації податкових накладних спростовує доводи апелянта про наявність помилок під час їх заповнення та порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
Верховний Суд у постановах від 4 вересня 2020 у справі №810/657/17, від 18 лютого 2021 у справі №816/1006/17, від 16 березня 2021 у справі №520/3888/19 зазначив, що самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Крім того, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством.
Отже, позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними.
Крім того, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів, що кодом УКТЗЕД має бути саме 4401, а не 4403, а тому постачальником код УКТЗЕД вважається зазначеним правильно.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що зміст порушень пунктів  198.1,  198.2,  198.3,  198.6 статті 198 ПК України  акт перевірки не розкриває, оскільки окрім цитування вказаних норм, відсутні посилання на фактичні обставини, які б свідчили про порушення правил формування податкового кредиту згідно із цими положеннями Кодексу.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0086460709 та №0086480709 від 04.07.2023.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.07.2023 №0086470709, яким відмовлено позивачу у наданні бюджетного відшкодування за березень 2023 року у розмірі 3859 451 грн., то колегія суддів зазначає наступне.
В п. 3.3 акту перевірки вказано, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 4961 грн по придбанню товарів у ТОВ «НАВІТЕХ», ФОП ОСОБА_1 , ПП «ТД» «Галпідшипник» , ТОВ «ТД «ЄВРОМАШ», ТОВ «КАМОЦЦІ», ТОВ «АС ПРИВОД» з кодом згідно  УКТ ЗЕД, постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224.
Апелянт вважає, що це не дає змоги підтвердити у ТОВ «Верба-ВВ» права на бюджетне відшкодування відповідно до абз. «б» п.  200.4 ст 200 ПК України  на суму 4691 грн.
Відповідно до примітки №1  Постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита»  коди згідно з  УКТЗЕД  наводяться у цьому переліку довідково. Основною підставою для звільнення від оподаткування податком на додану  вартість  та від сплати ввізного мита товарів, що ввозяться на митну територію України, є відповідність таких товарів назві товару (медичного виробу, основного компонента) міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарського засобу, які зазначені в переліку.
Платіжними інструкціями (т.2, а.с. 21, 30, 41, 50, 58, 70, 80) підтверджується, що позивач вказані у акті перевірки товари придбав у постачальників ТОВ «НАВІТЕХ», ФОП ОСОБА_1 , ПП «ТД» «Галпідшипник», ТОВ «ТД «ЄВРОМАШ», ТОВ «КАМОЦЦІ», ТОВ «АС ПРИВОД».
Отже, вказані товари позивач на митну територію України не ввозив, а придбав їх у межах України у зазначених постачальників і при придбанні товарів у платників ПДВ сплатив постачальникам вартість товару з ПДВ.
Водночас, судом першої інстанції слушно зауважено, що контрагентами позивача зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені у зв`язку із реалізацією позивачу ТМЦ, за ставкою оподаткування 20 % і їх реєстрація не скасована податковим органом.
Враховуючи наведене, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що ТОВ «Верба-ВВ» має право на бюджетне відшкодування відповідно до абз. «б» п.  200.4 ст 200 ПК України  на суму 4691 грн.
Також, як зазначено в акті перевірки, ТОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано первинні документи щодо залишків, виробництва готової продукції, яку в подальшому частково було реалізовано па експорт в адресу нерезидентів Sequoia Holz GmbH (Німеччина), MW TRADE sp. z о. о., Польща, що відображено записами по бухгалтерському обліку з К-т. рах. 26 «Готова продукція» в Д-т рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та з К-т 91 «Загальновиробничі витрати» в Дт 901 Собівартість реалізованої готової продукції». Аналізом даних собівартості окремих партій реалізованої продукції (піддонів дерев`яних ЕРАL 1200*800) до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції у березні 2023 року за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 828 963,78 грн.
Залишок піддонів станом на 31.03.2023 року піддонів дерев`яних ЕРАЕ 1200*800, що обліковуються на рахунку 26 «Готова продукція» в графі початкове сальдо Д-т становить 79371 шт. на загальну суму 23 662 389 грн. Згідно звіту Обороти рахунку 26 «Готова продукція» за Березень 2023 р. (попартійно) встановлено що готова продукція з номенклатурою Піддон дерев`яний ЕРАL 1200*800 в кількості 79371 шт. на загальну суму 23662389 грн. виготовлена згідно звіту виробництва за зміну в лютому 2023 року і виробнича собівартість одиниці продукції становить 298,12 грн, в т.ч. згідно Звітів виробництва за зміну попартійно. Аналізом даних собівартості окремих партій реалізованої продукції (піддонів дерев`яних ЕРАL 1200*800) до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 2117 284,88 грн.  Залишок Пиломатеріалів обрізних 1-3 сорт (сосна) FSC100% станом на 31.03.2023, що обліковуються на рахунку 26 «Готова продукція» в графі початкове сальдо Д-т становить 754,400 м.куб на загальну суму 8 672 226.24 грн. Згідно звіту Обороти рахунку 26 «Готова продукція» за Березень 2023 р. (попартійно) встановлено що готова продукція з номенклатурою Пиломатеріали обрізні 1-3 сорт (сосна) FSC100% в кількості 267,346 м. куб виготовлена у вересні 2022 року та реалізована у березні 2023 року згідно звіту виробництва за зміну і виробнича собівартість одиниці продукції становить 11 300,49 грн., в т.ч. згідно Звітів виробництва за зміну попартійно. Аналізом даних собівартості окремих партій реалізованої продукції (Пиломатеріали обрізні 1-3 сорт (сосна) PSC100%) до сум, одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 1 271 277,49 грн.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «ВЕРБА-ВВ» в березні 2023 року реалізовано окремі партії готової продукції за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ТОВ «ВЕРБА-ВВ» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ, тощо). При цьому, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 31.03.2023 складає 24 053 382,99 грн. Збитковий результат операційної діяльності станом на 31.03.2023 (дебетове сальдо рах.791) становить 57652534,37 грн.
Крім того, згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік діяльність ТОВ «ВЕРБА-ВВ» носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю «розумна економічна причина», зокрема: В декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№9309009426 від 28.02.2023) фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 60 157 644 грн. В декларації з податку па прибуток за І квартал 2023 рік (№9097803599 від 01.05.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 2 813 945 грн. В декларації уточнюючій з податку па прибуток за І квартал 2023 рік (№9126954663 від 31.05.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав 2 505 108 грн., об`єкт оподаткування - «-» 57 161 970 грн. В звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№9308942386 від 28.02.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування: збиток складає - 60 158 тис. грн. В звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за І квартал 2023 року (№9097801472 від 01.05.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування: збиток складає  2 814 тис. грн. В уточненому звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за І квартал 2023 року (№9126950327 від 31.05.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток та фінансовий результат до оподаткування: прибуток складає  2 505 тис. грн. Аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ТОВ «ВВРБЛ-ВВ» за останніх 5 років вказує на отримання збитку в сумі «-» 49 010 881 грн. З наведеного вище випливає, що платник систематично здійснює реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, що призводить до збільшення суми збитків від господарської діяльності. Таким чином, в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ТОВ «ВЕРБА-ВВ» експортних операцій з причин реалізації товару нижче їх собівартості без наявності об`єктивних підстав для цього, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.
Пунктом  188.1 статті 188 ПК  України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів  213.1.9  і 213.1.14 пункту  213.1 статті 213  цього  Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). 
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії ( абз. 2 п.  188.1  п. 188 ПК України ).
З аналізу наведеної норми вбачається, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (піддонів, пиломатеріалів обрізних) не може бути нижчою звичайних цін.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не доведено факт реалізації ТОВ «ВЕРБА-ВВ» товару за ціною, нижчою рівня звичайних цін і, відповідно, порушення п.  188.1  п. 188 ПК України при експорті самостійно виготовлених товарів.
Щодо твердження апелянта щодо збитковості операцій з продажу самостійно виготовлених товарів у березні 2023 року, то такі не відповідають даним бухгалтерського обліку ТОВ «ВЕРБА-ВВ». Дохід від продажу піддон дерев`яний EPAL 1200*800 (група) у березні 2023 року перевищує собівартість його виготовлення, що також вбачається з оборотів рахунків 701 та 901 за березень 2023 року. 
Виходячи з аналізу правових норм та обставин даної справи, а також враховуючи те, що податковим органом не доведено факт експорту позивачем піддонів за цінами, нижчими рівня звичайних цін, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування за березень 2023 року у розмірі 3859451 грн., та, як наслідок, скасування податкового повідомлення-рішення від 04.07.2023 року № 0086470709.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року  у справі №140/29259/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 24 квітня 2024 року