ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2024 року 
м. Київ
справа № 320/6439/22
адміністративне провадження № К/990/17881/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/6439/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Дудін С. О.) від 15 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Безименна Н. В., Бєлова Л. В., Кучма А. Ю.) від 21 березня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» (далі - ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2021 року №  29096/10-36-07-16
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що твердження податкового органу щодо неможливості здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», через відсутність у позивача документального підтвердження їх реальності є помилковими, оскільки до перевірки були надані всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність господарської операції з поставки ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» відповідного товару (жерстяні банки та кришки), а твердження відповідача щодо неможливості реалізації вказаним контрагентом позивача поставленого ним товару є лише його припущенням.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 03 грудня 2021 року № 29096/10-36-07-16.
Стягнуто на користь ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» судовий збір у сумі 24 810 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Київській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 17 травня 2023 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» в задоволенні позову.
При цьому в касаційній скарзі Головним управлінням ДПС у Київській області заявлено клопотання про зупинення виконання рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року у справі № 320/6439/22.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 25 травня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Цією ж ухвалою відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення виконання рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року у справі № 320/6439/22.
6. 16 червня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року залишити без змін
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» (ідентифікаційний код 35167385, місцезнаходження: 07400, Київська обл., м. Бровари, вул. Підприємницька, буд.14) 31 травня 2007 року зареєстровано як юридична особа, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
9. В період з 28 вересня 2021 року по 26 жовтня 2021 року посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2019 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 26 жовтня 2021 року № 18014/10-36-07-16/35167385, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України) - встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування в 2020 році на 5  769 196,00 грн.
10. З акту перевірки позивача вбачається, що висновки контролюючого органу про порушення товариством вимог податкового законодавства ґрунтуються на не підтвердженні господарських операцій між позивачем та ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд».
11. Зокрема, контролюючий орган підтвердив обставину щодо реалізації позивачем продукції (жерстяних банок із кришками) у відповідній кількості, однак дійшов висновку, що така продукція не могла бути реалізована на користь ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», оскільки нарахування єдиного внеску за 2019 рік проводились вказаним підприємством із розрахунку за 1 особу, з фінансового звіту ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» за 2020 рік встановлено відсутність основних засобів для здійснення господарської діяльності, на балансі контрагента позивача відсутні транспортні засоби, а згідно з ІТС «Реєстр податкових накладних» послуги з транспортування, навантаження і розвантаження продукції ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» не придбавало.
12. Вказане, на думку контролюючого органу, свідчить про нереальний характер господарської діяльності ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», що, в свою чергу, зумовлює дефектність первинних документів (податкових та видаткових накладних), оформлених між ТОВ «Сілган Метал Пекеджин Бровари» та вказаним суб`єктом господарювання.
13. При цьому контролюючий орган не спростовує факту реалізації вищевказаного товару, однак стверджує, що така реалізація відбулася не на користь ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», а іншим, невстановленим, особам. У зв`язку з цим контролюючий орган стверджує про отримання позивачем грошових коштів, перерахування яких не пов`язано з постачанням товару, що кваліфіковано як виникнення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
14. За наслідками розгляду поданих позивачем заперечень за вих.№ 12 від 10 листопада 2021 року, рішенням Головного управління ДПС у Київській області від 25 листопада 2021 року №  19133/12/10-36-07-16 висновки акту перевірки залишено без змін.
15. На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2021 року № 29096/10-36-07-16, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за податком на прибуток по декларації за 2020 рік на суму 5 769 196 грн.
16. За результатами оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, рішенням ДПС України від 03 лютого 2022 року скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2021 року №  29096/10-36-07-16 - без змін.
17. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що позивачем в повному обсязі підтверджено факт реалізації на користь ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» товару на підставі договорів купівлі-продажу від 12 грудня 2018 року № 2018/12/12, від 19 серпня 2020 року № 2020/08/19 та від 22 квітня 2021 року № 2021/04/22, передача відповідного товару покупцю та отримання від нього оплати саме за поставлений товар у відповідності до умов наведених договорів. Матеріали справи підтверджують рух коштів та матеріальних цінностей, зміну майнового стану сторін укладених правочинів, відповідність господарських операцій вимогам законодавства та наявність ділової мети таких господарських взаємовідносин, а тому висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій є безпідставним та таким, що ґрунтується виключно на припущеннях.
19. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що контролюючим органом в повному обсязі підтверджено обставину щодо реалізації позивачем продукції і кількості, яка відображена у видаткових накладних, виписаних на адресу ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», а також підтверджено факт отримання позивачем коштів у відповідній кількості від ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», що додатково свідчить на користь безпідставності висновків відповідача про формальність і дефектність первинної документації та про відсутність факту купівлі-продажу товарів за наведеними вище договорами.
20. Водночас, судами попередніх інстанцій відхилено твердження податкового органу про відсутність основних фондів у контрагента позивача, оскільки законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Тому, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальником правил оподаткування.
21. Неподання контрагентом позивача податкової звітності, в тому числі за формою 20-ОПП, є підставою для притягнення його до відповідальності із застосуванням штрафних санкцій, однак не може свідчити про нереальність господарської операції «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» з таким контрагентом та в жодному разі не може покладати на позивача відповідальність за не виконання його контрагентом обов`язків, покладених на нього податковим законодавством.
22. З огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу стосовно недотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання та можливі порушення податкового законодавства контрагентами позивача по ланцюгу постачання.
23. При цьому судами зауважено, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не подано жодного доказу на підтвердження зазначених обставин, у тому числі щодо відсутності у контрагента позивача основних фондів.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), без урахування висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постановах від 06 жовтня 2022 року у справі № 260/1053/19, від 10 листопада 2020 року по справі № 640/25738/19, від 31 січня 2020 року по справі № 520/10953/18, від 19 вересня 2018 року по справі № 822/1771/17.
27. Скаржник наголошує, що у справі яка розглядається суди попередніх інстанцій дійшли висновків про реальність господарських операцій лише на підставі наявних первинних документів, які за формою відповідають вимогам статті 9 Закону № 996-XIV, без врахування встановлених контролюючим органом під час проведення документальної перевірки обставин щодо: відсутності необхідних ресурсів для здійснення господарських операцій в розрізі трудових ресурсів, основних засобів, технічної та технологічної можливості у ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд»; позивачем здійснена фінансово-господарська операція з контрагентом ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», котра здійснена з порушенням вимог податкового законодавства та спрямована на отримання контрагентом-покупцем податкової вигоди в результаті документального фіксування господарських операцій без їх фактичного здійснення; відповідач зазначає, що з урахуванням того, що перевіркою встановлено надходження грошових коштів від «покупців» продукції, перерахування яких не пов`язано з постачанням товарів, та за відсутності даних у «постачальників» щодо їх повернення у майбутньому, кваліфікуються як актив ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари»; перевіркою встановлено не відображення у фінансовій звітності позивача активу, як інших доходів відповідного звітного періоду, та при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства суми, отримані від ТОВ «Торговий дім «Ексмітрейд».
28. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Підприємства з контрагентом-покупцем. Зокрема, контролюючий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій по даній справі не було здійснено повного та всебічного дослідження доказів на які посилався відповідач, зокрема: судами не досліджено належним чином докази та аргументи відповідача що відсутності реальної можливості у позивача здійснити поставку товару на користь останнього.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
34. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
35. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
36. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
37. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
38. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
39. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
40. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
41. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
42. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
43. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
44. Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
45. Відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
46. Підпунктом 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення цього підпункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
47. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
48. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
49. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати   економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
50. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
51. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
52. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
53. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
54. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
55. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 12 грудня 2018 року між ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» (Продавець) та ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» (Покупець) було укладено договір купівлі-продажу № 2018/12/12, за умовами якого продавець зобов`язався поставити та передати у власність покупцю жерстяну банку 80/83*85 мм 2W/FL з кришкою 83 мм (включно в комплексі) (далі-товар).
56. Згідно з пунктом 2.1 договору сторони узгодили ціну на товар, яка становить: для жерстяної банки 80/83*85 мм 2W/FL з кришкою 83 мм цін в гривні складає 3770 грн, з урахуванням ПДВ за 1000 шт.
57. Поставка товару здійснюється на умовах EXW - склад продавця. Видаткова накладна з печаткою покупця або з підписом особи, уповноваженої покупцем на отримання товару, є достатнім доказом передачі товару. Датою поставки вважається дата у видатковій накладній.
58. З метою виконання умов вказаного договору, ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» було передано у власність ТОВ «Торговий Дім «Ексімтрейд» товар (банка металева та кришка) на загальну вартість 2765147,14 грн, про що між сторонами були складені та підписані видаткові накладні від 28 грудня 2018 року №1 60 на суму 790 042,03 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн), від 31 січня 2019 року № 11 на суму 395 021,03 грн (у т.ч. ПДВ - 65 836,84 грн), від 28 березня 2019 року № 30 на суму 790 042,04 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн), від 26 квітня 2019 року № 44 на суму 790 042,04 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн).
59. При цьому судами встановлено, що позивачем було виставлено вказаному контрагенту рахунки-фактури від 28 грудня 2018 року № 146 на суму 790 042,03 грн, від 31 січня 2019 року № 12 на суму 395 021,03 грн, від 28 березня 2019 року № 31 на суму 790 042,04 грн та від 26 квітня 2019 року № 45 на суму 790 042,04 грн. 
60. ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» розрахувалось перед позивачем за поставлений товар у повному обсязі, про що свідчать платіжні доручення від 27 червня 2019 року № 48 на суму 395 021,02 грн, від 28 липня 2019 року № 52 на суму 395 021,01 грн, від 31 липня 2019 року № 54 на суму 395 021,03 грн, від 18 серпня 2020 року № 69 на суму 480 000 грн та від 26 серпня 2020 року № 75 на суму 110 084,08 грн. 
61. Позивачем за результатами вказаних господарських операцій були виписані зазначеному контрагенту податкові накладні від 28 листопада 2018 року № 13 на суму 790 042,03 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн), від 31 січня 2019 року № 11 на суму 395 021,03 грн (у т.ч. ПДВ - 658 36,84 грн), від 28 березня 2019 року № 7 на суму 790 042,04 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн) та від 26 квітня 2019 року № 9 на суму 790 042,04 грн (у т.ч. ПДВ - 131 673,67 грн).
62. 19 серпня 2020 року між ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» (Продавець) та ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» (Покупець) було укладено договір купівлі-продажу № 2020/08/19, за умовами якого продавець зобов`язався поставити та передати у власність покупцю жерстяну банку 80/83*85 мм 2W/FL з кришкою 83 мм (виключно в комплекті) та жерстяну банку 80/83-85 мм 2W/FL з кришкою з ключем ЕАЕ 83 мм (виключно в комплекті).
63. Відповідно до пункту 2.1 договору сторони узгодили ціну на товар, яка становить:
- для жерстяної банки 83/80*85 2W/FL в комплекті з кришкою 083 мм ціна в гривні складає 3779,32 грн (з урахуванням ПДВ) за 1000 шт., що на день підписання договору еквівалентна 115,8 євро.
- для жерстяної банки 83/80*85 2W/FL в комплекті з кришкою з ключем ЕАЕ 083 мм ціна в гривні складає 4778 грн (з урахуванням ПДВ) за 1000 шт., що на день підписання договору еквівалентна 146,40 євро.
64. Відповідно до пункту 3.2 договору поставка товару здійснюється на умовах EXW- склад продавця. Видаткова накладна з печаткою покупця або з підписом особи, уповноваженої покупцем на отримання товару, є достатнім доказом передачі товару. Датою поставки вважається дата у видатковій накладній.
65. З метою виконання умов вказаного договору, ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» було передано у власність ТОВ «Торговий Дім «Ексімтрейд» товар (банка металева та кришка) на загальну вартість 7 316 092,36 грн, про що між сторонами були складені та підписані видаткові накладні від 19 серпня 2020 року № 103 на суму 728 122,09 грн (у т.ч. ПДВ - 121 353,68 грн), від 19 серпня 2020 року № 104 на суму 459 868,12 грн (у т.ч. ПДВ - 76 644,69 грн), від 31 серпня 2019 року № 111 на суму 651 478,49 грн (у т.ч. ПДВ - 108 579,75 грн), від 01 вересня 2022 року № 114 на суму 1 724 501,89 грн (у т.ч. ПДВ - 287 416,98 грн), від 07 вересня 2020 року № 117 на суму 986 974,63 грн (у т.ч. ПДВ - 164 495,77 грн).
66. При цьому судами встановлено, що ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» розрахувалось частково перед позивачем за поставлений товар на суму 2  942 934,10 грн, про що свідчать платіжні доручення від 01 вересня 2020 року № 82 на суму 1 187 990,20 грн, від 01 вересня 2020 року № 83 на суму 651 478,49 грн, від 04 вересня 2020 року № 84 на суму 1  379 601,50 грн, від 10 вересня 2020 року № 85 на суму 180 000 грн, від 08 квітня 2021 року № 107 на суму 950 000 грн, від 30 квітня 2021 року № 112 на суму 433 332,60 грн. 
67. Позивачем за результатами вказаних господарських операцій були виписані зазначеному контрагенту податкові накладні від 19 серпня 2020 року № 14 на суму 728 122,09 грн (у т.ч. ПДВ - 121 353,68 грн), від 19 серпня 2020 року № 15 на суму 459 868,12 грн (у т.ч. ПДВ - 76 644,69 грн), від 31 серпня 2020 року № 26 на суму 651 478,49 грн, від 01 вересня 2020 року № 2 на суму 1 724 501,89 грн (у т.ч. ПДВ - 287 416,98 грн), від 07 вересня 2020 року № 4 на суму 986 974,63 грн (у т.ч. ПДВ - 164 495,77 грн).
68. 22 квітня 2021 року між ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» (Продавець) та ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» (Покупець) було укладено договір купівлі-продажу № 2021/04/22, за умовами якого продавець зобов`язався поставити у власність покупцю жерстяну банку 80/83*85 мм 2W/FL з кришкою 83 мм (виключно в комплекті) (далі-товар), а покупець прийняти та оплатити товар.
69. Відповідно до пункту 2.1 договору сторони узгодили ціну на товар, яка становить: для жерстяної банки 83/80*85 мм 2W/FL в комплекті з кришками 083 мм ціна в гривні складає 4 049,75 грн (у урахуванням ПДВ) за 1000 шт., що на день підписання договору еквівалентна 120,6 євро.
70. Відповідно до пункту 3.2 договору поставка товару здійснюється на умовах EXW- склад продавця. Видаткова накладна з печаткою покупця або з підписом особи, уповноваженої покупцем на отримання товару, є достатнім доказом передачі товару. Датою поставки вважається дата у видатковій накладній.
71. З метою виконання умов вказаного договору, ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» було передано у власність ТОВ «Торговий Дім «Ексімтрейд» товар (банка металева та кришка) на загальну вартість 2 361 264,92 грн, про що між сторонами були складені та підписані видаткові накладні від 26 квітня 2021 року № 55 на суму 848 665,20 грн (у т.ч. ПДВ - 141 444,20 грн), від 25 травня 2021 року № 69 на суму 422 437,76 грн (у т.ч. ПДВ - 70 406,29 грн), від 17 червня 2021 року № 86 на суму 844 875,52 грн (у т.ч. ПДВ - 140 812,59 грн), від 29 червня 2021 року № 89 на суму 245 286,44 грн (у т.ч. ПДВ - 40 881,07 грн), від 29 червня 2021 року № 90 на суму 177 151,31 грн (у т.ч. ПДВ 29 525,22 грн).
72. ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» розрахувалось перед ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» за поставлений товар у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями від 27 квітня 2021 року № 111 на суму 424 332,60 грн, від 30 квітня 2021 року № 112 на суму 433 332,60 грн, від 27 травня 2021 року № 117 на суму 667 724,20 грн, від 10 червня 2021 року № 121 на суму 844 875,51 грн.
73. Позивачем за результатами вказаних господарських операцій були виписані ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд» податкові накладні від 26 квітня 2021 року № 8 на суму 848 665,20 грн (у т.ч. ПДВ - 141 444,20 грн), від 25 травня 2021 року № 9 на суму 422 437,76 грн (у т.ч. ПДВ - 70 406,29 грн), від 10 червня 2021 року № 6 на суму 844 875,52 грн (у т.ч. ПДВ - 140 812,59 грн), від 27 травня 2021 року № 13 на суму 245 286,44 грн (у т.ч. ПДВ - 40 881,07 грн), від 29 червня 2021 року № 14 на суму 177 151,31 грн (у т.ч. ПДВ 29 525,22 грн).
74. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаним контрагентом відповідних операцій.
75. Також судами встановлено, що відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом господарської діяльності позивача за КВЕД 2010 є код КВЕД 25.99. Виробництво інших готових металевих виробів. Позивачем були видані свідоцтва про якість товару (банки металеві у комплекті з кришкою).
76. Отже, суди дійшли висновку, що предмет вищевказаних господарських операцій між ТОВ «Сілган Метал Пекеджинг Бровари» та ТОВ «Торговий дім «Ексімтрейд», здійснених на підставі перелічених вище договір купівлі-продажу, цілком відповідає основному виду господарської діяльності позивача.
77. Судами відхиллено посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагента покупця, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
78. Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагента позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.
79. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
80. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
81. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
82. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.
Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
83. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентом мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
84. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
85. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
86. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
87. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року у справі №  320/6439/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов