ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2024 року 
м. Київ
справа № 815/1465/16
адміністративне провадження № К/9901/35404/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2016 (суддя: Потоцька Н.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 (судді: Семенюк Г.В., Потапчук В.О., Шеметенко Л.П.)
у справі № 815/1465/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Трейд Сервіс»
до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області,
третя особа: Головне управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Трейд Сервіс» (далі - позивач, ТОВ «Агро Трейд Сервіс», ТОВ «АТС») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог (т. 10 а.с. 117- 131), просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 27.10.2015 №   0002172203, від 27.01.2016 №   0000362202 та №   0000142202.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що господарські правовідносини з його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується документами бухгалтерського та податкового обліків, які оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 31.05.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27.01.2016 № 0000362202, № 0002172203 та №   0000142202.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що податковим органом за відображеними порушеннями у актах перевірки щодо TOB «Агро Трейд Сервіс», були встановлені та перевірені взаємовідносини з TOB «Алєксстар», TOB «ФРТ», TOB «Броктрейдкомпані», TOB «СВЕН ПІВДЕНЬ», TOB «НОРК-ПЛЮС», TOB «ЕКО-ТАРІМ», TOB «ЕКВАТОР-ФРУТ», TOB «Мікатрейд», TOB «СЕМПСС», однак не викладено зміст порушення платником податків фінансово-господарської діяльності у розумінні приписів ПК України, як і не були зазначені докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Також суди зазначили, що ними не встановлено належних та допустимих доказів,  що досліджені податковим органом під час проведення перевірок, а саме: щодо наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, які б слугували підставою для складання висновку у актах перевірок щодо реальність вчинення господарської операції та щодо неможливість здійснення господарських операцій за правочинами, укладеними між  позивачем та його безпосередніми контрагентами.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити. 
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін, наголосивши на їх правомірності.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі  направлень від 06.08.2015 № 270, № 271, № 272, виданих ДПІ у Київському  районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, згідно із частиною п/п. 78.1.1, п/п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України та наказу від 06.08.2015 № 355-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро Трейд Сервіс» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, податку на додану вартість та інших податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.05.2015, за результатами якої складено акт від 26.08.2015 № 2049/22-03/32574156 ( т. 1 а.с. 159- 203), яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: 
1. п. 44.1 ст. 44, п/п. 138.1.1 ст. 138.1, п. 138.2 ст. 138, п/п. 139.1.9  п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, ТОВ «АТС» податок на прибуток, що підлягає сплаті всього в сумі 8267434,0 грн., у тому числі 2014 рік на 8267434,0 грн.;
2. п. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198 Податкового кодексу України, ТОВ «АТС» результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню на загальну суму 459993,0 грн. в т.ч. в січні 2014 року на суму 63424,25 грн., в лютому 2014 року на суму 47400,0 грн., в березні 2014 року на суму 216610,17 грн., в травні 2014 року на суму 3392,89 грн., листопад 2014 року в сумі 129166,49 грн.
3. п/п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України: порушені терміни перерахування податку на доходи фізичних осіб за лютий 2014 року, у наслідок чого нарахована пеня у розмірі - 6,25 грн.
4. ст. 51, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та в порушення наказу ДПА України від 24.12.2010 № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» (зареєстрованого в Мінюсті України 13.01.2011 за № 46/18784), наказу МДЗ України від 21.01.2014 № 49 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) па користь платників податку, і сум утриманого з них податку» (зареєстрованого в Мінюсті України 05 лютого 2014 р. за N 228/25005), Наказу МФУ України від 13.01.2014 N 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» зареєстрованого в Мінюсті України 30 січня 2015 р. за №   111/26556) не відображено «Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку» за ознакою « 153» у І -III кв. 2014 р.; підприємством відображені недостовірні відомості у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за II кв. 2014 р., а саме не відображені відомості про виплачений дохід на користь ФОП ОСОБА_1 і.п.н. НОМЕР_1 у розмірі 10080 грн. за ознакою « 157»; підприємством відображені недостовірні відомості у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за II кв. 2014 р. по найманій особі ОСОБА_2 і.п.н. НОМЕР_2 , у графі За «Сума нарахованого доходу» та сума доходу у графі 3 «Сума виплаченого доходу» заниження на 7,30 грн., сума податку у графі 4а «Сума нарахованого податку» та сума податку у графі 4 «Сума перерахованого податку» заниження на 1,06 грн.
5. п/п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями були порушені терміни перерахування військового збору у розмірі 91 грн. по акту надання орендних послуг від 31.12.2014  в наслідок чого нарахована пеня у розмірі - 0,63 грн.
6. п/п. 11.3 п.11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» самостійно не накладено штраф у розмірі 5 відсотків від суми своєчасно не нарахованої суми єдиного внеску за кожний повний неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більше як 50 відсотки суми  донарахованого єдиного внеску - 1,49 грн.
03.09.2015 ТОВ «АТС» подало до ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області заперечення на Акт перевірки від 26.08.2015 № 2049/22-03/32574156.
На підставі  направлення від 14.09.2015  № 310 р., виданого ДПІ у Київському  районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, згідно з п/п. 78.1.5, п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та наказу від 14.09.2015 № 425-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АТС» з питань що були предметом оскарження викладених в запереченні від 03.09.2015 №03-09/1 (від 03.09.2015 вх. 8056/10) до акту «Про результати позапланової виїзної перевірки TOB «АТС» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, податку на додану вартість та інших податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.05.2015» від 26.08.2015 № 2049/22-03/32574156.
За наслідками проведеної перевірки складено від 30.09.2015 акт № 2454/22-03 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки TOB «Агро Трейд Сервіс» з питань, що були предметом оскарження викладених в запереченні від 03.09.2015 № 03-09/1 (від 03.09.2015 вх.8056/10) до акту «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агро Трейд Сервіс» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, податку на додану вартість та інших податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.05.2015» від 26.08.2015 № 2049/22-03/32574156» ( т. 1 а.с. 239- 250, т. 2 а.с. 1- 25).
За результатами перевірки предметів оскарження, що викладені в запереченнях від 03.09.2015 № 03-09/1 (від 03.09.2015 вх.8056/10) TOB «Агро Трейд Сервіс» встановлено, що згідно обставини які викладені в даному акті, та з урахуванням заперечень наданих платником, висновки акту від 26.08.2015 №2049/22-03/32574156, залишаються без змін, а саме:
- п. 44.1 ст. 44, п/п. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, п/п 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України TOB «АТС» занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті всього у розмірі 8267434,0 грн., у тому числі 2014 рік на 8267434,0 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.3, ст.198 Податкового кодексу України TOB «АТС» в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню на загальну суму 459993,0 грн. в т.ч. в січні 2014 року на суму 63424,25 грн., в лютому 2014 року на суму 47400,0 грн., в березні 2014 року на суму 216610,17 грн. в травні 2014 року на суму 3392,89 грн., листопад 2014 року в сумі 129166,49 грн.
30.10.2015 TOB «Агро Трейд Сервіс» отримало податкове повідомлення - рішення від 27.10.2015 № 0002172203 (т. 2 а.с. 45 - оскаржуване), та податкове повідомлення - рішення від 27.10.2015 №   0002182203 (т. 2 а.с. 43).
06.11.2015  TOB «Агро Трейд Сервіс» звернулося зі скаргою до ГУ ДФС в Одеській області на вказані податкові повідомлення-рішення.
На підставі  наказу від 24.12.2015 № 1582 та направлення від 24.12.2015 № 124/22-04, виданих ГУ ДФС в Одеській області, згідно із частиною п/п. 78.1.5, п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро Трейд Сервіс» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014., податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.05.2015, за результатами якої складено акт від 04.06.2016  № 000001/15-32-22-04/32574156 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю Агро Трейд Сервіс»» (код за ЄДРПОУ 32574156) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податну на прибуток за період з 01.01.2014  по 31.12.2014, податку на додану вартість та інших зборі в за період з 01.01.2014 по 31.05.2015 ( т. 1 а.с. 18- 68), яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: 
1. п. 44.1 ст. 44, п/п. 138.1.1 н.138.1, п.138.2 ст.138, п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового законодавства України, внаслідок чого ТОВ  «АТС» занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті на 2153182 грн. за 2014 рік.
2. п.п. 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового законодавства України, внаслідок чого TOB «АТС» занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню на загальну суму 2280154 грн., у тому числі: за січень 2014 року в сумі 628391 грн., за лютий 2014 року в сумі 353495 грн., за березень 2014 року в сумі 348252 грн., за квітень 2014 року в сумі 9845 грн., за травень 2014 року в сумі 75451 грн., за липень 2014 року в сумі 6426 грн. за лютий 2015 року в сумі 360710 грн., за березень 2014 року в сумі 497584 грн.
В акті перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення TOB «АТС» положень п.п. 198.3 та 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 1 395 736 грн. (стор. 72 Акту), в сумі 858294 грн. (стор. 78 Акту), на суму 26124 грн. (стор. 80 Акту), а всього на суму 2   280   154 грн. (стор. 58 Акту), з огляду на те, шо:
операції з контрагентом TOB «Алєксстар» не підтверджуються, оскільки відносно TOB «Алєксстар» внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, у ДПІ у Приморському районі значиться запис «стан 8»; в ТТН у пункті «відпуск за довіреністю вантажоодержувача» не здійснені записи, журнал довіреностей не надано до перевірки; у всіх випадках ТТН оформлені на ФОП « ОСОБА_3 » (стан 11- припинено, але не знято з обліку) із врахуванням   вказаного податковим органом не встановлено факт отримання фруктів;
операції із TOB «Броктрейдкомпані» не підтверджуються, оскільки: стосовно TOB внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, Основянська ОДПІ ДФС у Харківській області значиться запис «стан 8», в ТТН у пункті «відпуск за довіреністю вантажодержувача» не здійснені записи, журнал довіреностей не надано до перевірки; у всіх випадках ТТН оформлені на ФОП « ОСОБА_3 » (стан 11- припинено, але не знято з обліку) із врахуванням цього податковим органом не встановлено факт отримання фруктів;
операції з TOB «Свен Південь» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей, що слугувало підставою для не встановлення податковим органом факту отримання фруктів;
операції з TOB «НОРК-ПЛЮС» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей;
операції з TOB «EKО-TAPIM» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей, із врахуванням цього податковим органом не встановлено факт отримання фруктів;
операції із TOB «ЕКВАТОР-ФРУТ» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей, що слугувало підставою для не встановлення податковим органом факту отримання фруктів.
операції з TOB «СЕМІКС» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві та складено акт від 03.04.2014 №1012/26-55-22-07/38348306 «Про неможливість проведення зустрічної перевірки», що слугувало підставою для не встановлення податковим органом факту отримання фруктів;
операції із TOB «МІКАТРЕЙД» не підтверджуються, оскільки: до перевірки не надано ТТН та журнал довіреностей, є посилання на акт ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві від 03.06.2014 №1372/26-59-22-05/39055764, згідно якого документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з платниками податків за період квітень 2014 року, що слугувало підставою для не встановлення податковим органом факту отримання фруктів.
В акті перевірки  податковий орган також посилається на порушення ТОВ «АТС» положень п. 187.1 ст. 187 ПК України в частині завищення суми податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 1475372 грн. Вказане порушення обґрунтовується наступним: операції купівлі-продажу ТМЦ від TOB «Алєксстар», TOB «ФРТ», TOB «Броктрейдкомпані», TOB «СВЕН ПІВДЕНЬ», TOB «НОРК-ПЛЮС», TOB «ЕКО-ТАРІМ», TOB «EKBДTOP-ФРУТ», TOB «Мікатрейд», TOB «СЕМІКС» підприємству TOB «АТС» не спричиняють реального настання правових наслідків по ланцюгу до «вигодонабувача», тому TOB «АТС» не має права для відображення доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування по взаємовідносинах з TOB «ТАВРІЯ-В», ПП «ТАВРІЯ - І», ПП «ТАВРІЯ ПЛЮС», TOB «ПІКАДІЛЛІ», TOB «ТБ «АМСТОР», TOB «АТБ-МАРКЕТ», TOB «ПРОФКОНСАЛТ ПЛЮС», TOB «КООРДИНАТА ЦЕНТР».
27.01.2016 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №   0000362202 (т. 1 а.с. 69 та т. 3 а.с. 68) та № 0000142202 (т. 3 а.с. 67).
Позивач вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення від 27.10.2015 №   0002172203, від 27.01.2016 №   0000362202 та № 0000142202, звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, в основу прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень покладені висновки податкового органу, що викладені в акті перевірки, які ґрунтуються виключно на ненадані позивачем до перевірки журналів довіреностей та всіх товаро-транспортних накладних, тоді як в наданих до перевірки товаро-транспортних накладних у пунктах «відпуск за довіреністю вантажоодержувача» не здійснено записи, а також містяться посилання на акти про неможливість проведення зустрічних звірок та акти звірок контрагентів, якими неможливо підтвердити реальність здійснення господарських відносин.
Щодо ненадання журналу реєстрації довіреностей, суди, з урахуванням пояснень позивача встановили, що до 01.12.2015 була чинна Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей,, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 16.05.1996 № 99 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України від 12.06.1996 за N 293/1318, п. 13 якої встановлено: «При централізовано-кільцевих перевезеннях цінностей підприємствам їх відпуск постачальниками може здійснюватися без довіреності, якщо одержувач цінностей за підписом керівника і головного бухгалтера підприємства або інших осіб, які уповноважені підписувати довіреності, повідомив постачальника про зразок печатки (штампу), якою матеріально відповідальна особа, що буде приймати цінності, завіряє на супровідних документах (накладній, акті, ордері тощо) свій підпис про одержання цінностей». Крім того, п. 8 встановлено «При централізовано-кільцевих перевезеннях цінностей підприємствам їх відпуск постачальниками може здійснюватися без довіреності, якщо одержувач цінностей за підписом керівника і головного бухгалтера підприємства або інших осіб, які уповноважені підписувати довіреності, повідомив постачальника про зразок печатки (штампу), якою матеріально відповідальна особа, що буде приймати цінності, завіряє на супровідних документах (накладній, акті, ордері тощо) свій підпис про одержання цінностей.
Відтак, суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що TOB «АТС» при отриманні цінностей використовувало кільцеві довіреності, в інших випадках поставки здійснювались безпосередньо зі складів постачальника на склад покупців TOB «АТС», що свідчить про відсутність потреби в оформленні довіреностей.
Щодо відсутності товаро-транспортних накладних або допущення помилок у їх оформлені, то Суд зазначає наступне.
Так, у відповідності до вимог Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту від 14.10.1997 за №363 з наступними змінами і доповненнями - ці Правила визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників.
Ці Правила встановлюють, що товарно - транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно - матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Крім цього, оформлення товарно - транспортної накладної є обов`язковим для учасників транспортного процесу (власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників).
Угода поставки товару не є договором про перевезення вантажу, а тому її реальне виконання не повинно підтверджуватись товарно-транспортними накладними. Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення».
Товарно-транспортна накладна - це не первинний документ, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки.
Відтак, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Вказана правова позиція відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16 та від 17.01.2024 у справі № 320/2332/19.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій відносно того, що відсутність ТТН не може бути єдиною беззаперечною підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а відтак не є підставою для не включення вартості придбаних товарів (послуг) до валових витрат та сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Щодо посилання податкового органу в акті перевірки на неможливість проведення зустрічних звірок, то колегія судів виходить з наступного. 
Відповідно до п. 73.5 ст. 73 ПК України контролюючі органи з метою отримання податкової інформації мають право проводити зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків.
Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відтак, аналіз зазначених норм права дає підстави для висновку про те, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання, який є відображенням дій працівників податкових органів, не породжує правових наслідків для платника податків і, відповідно, не порушує його прав.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі № 810/4489/13-а та від 21.03.2018 у справі № 826/1106/14, від 10.05.2024 у справі № 805/1369/16-а.
Таким чином, в акті про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання лише засвідчується факт неможливості її проведення без встановлення висновків стосовно документального підтвердження або не підтвердження господарських відносин між платниками податків, оскільки додатком 3 до Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок чітко встановлений зразок форми акту про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання, в якому не передбачено необхідність робити висновок щодо реальності (нереальності) вчинення господарських операцій, а відтак акти про неможливість проведення зустрічних звірок не можуть свідчити про нереальність господарських операцій.
Щодо посилань податкового органу в акті перевірки на акти звірок контрагентів позивача, то суди попередніх інстанцій слушно зауважили, що висновки про неможливість здійснення контрагентами TOB «Алєксстар», TOB «ФРТ», TOB «Броктрейдкомпані», TOB «СВЕН ПІВДЕНЬ», TOB «НОРК-ПЛЮС», TOB «ЕКО-ТАРІМ», TOB «ЕКВАТОР-ФРУТ», TOB «Мікатрейд», TOB «СЕМПСС» фінансово - господарських операцій з іншими суб`єктами господарювання, не можуть бути підставою для висновків про неможливість здійснення господарських операцій за правочинами, укладеними між позивачем та його безпосередніми контрагентами, оскільки відсутність у розпорядженні податкового органу первинних документів бухгалтерського обліку   однозначно унеможливлює проведення зустрічної звірки та відповідно формування будь-яких висновків, крім висновку про неможливість проведення такої зустрічної звірки.
В акті про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання лише засвідчується факт неможливості її проведення без встановлення висновків стосовно документального підтвердження або не підтвердження господарських відносин між платниками податків, оскільки додатком 3 до Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок чітко встановлений зразок форми акту про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання, в якому не передбачено необхідність робити висновок щодо реальності (нереальності) вчинення господарських операцій.
Актом застосування норм права або правозастосовним актом, може бути рішення, викладене у формі податкового повідомлення-рішення, яке приймається на підставі нормативно-правових актів та висновків перевірки і наділено такими характерними ознаками як категоричне, офіційно-владне, обов`язкове для виконання веління, яке охороняється примусовою силою держави та є персоніфікованим.
Акт про неможливість проведення зустрічної звірки таких ознак не має, тому у правовому регулюванні участі не приймає, а є лише носієм певної інформації та може бути доказом у адміністративній справі відповідно до норм статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд у постанові від 28.11.2018 у справі №816/1959/17 вказав на те, що доводи податкового органу щодо непідтвердження руху товару по ланцюгу базуються лише на інформації, отриманій з Єдиного реєстру податкових накладних, однак правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин.
В постанові від 04.12.2018 у справі № 802/851/18-а Верховний Суд висловив правову позицію, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
В постанові від 24.04.2018 у справі №813/8500/13-а Верховний Суд висловив правову позицію, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічний правовий висновок викладений в постанові Верховного Суду від 17 квітня 2018 року №808/1543/17.
Суд зауважує, що сукупність наданих позивачем як до перевірки, так і до суду першої інстанції первинних документів, що стосуються руху ТМЦ підтверджуються належними в матеріалах справи первинними документами, а саме: договорами, податковими та видатковими накладними, товаро-транспортними накладними, генеральними (кільцевими) довіреностями, платіжними дорученнями, договорами оренди приміщень, картками складського обліку матеріалів, товарними накладними, відомостями по товарах на складах, митними деклараціями, а також документами щодо подальшої реалізації придбаних позивачем ТМЦ по ланцюгу постачання покупцям. 
Верховний Суд погоджується, що судами попередніх інстанцій правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б вказували на безтоварність операцій, та не надав жодних доказів у підтвердження своїх доводів та висновків перевірки. 
Отже, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 у справі №    815/1465/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк