ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/6241/17
адміністративне провадження № К/9901/54021/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Цісар Г.І.,
представника відповідача Крутоузова Д.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Арсірія Р.О. від 28 листопада 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Карпушової О.В., суддів Епель О.В., Кобаля М.І. від 23 квітня 2018 року у справі за позовом Акціонерного товариства «Українська залізниця» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Українська залізниця» (правонаступником якого є Акціонерне товариство «Українська залізниця»; далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2017 року №0000981402.

Мотивуючи позовну заяву, вказувало на незаконність проведеної контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки, недотримання порядку оформлення акту за її наслідками, а також необґрунтованість та безпідставність його висновків щодо порушення Товариством положень законодавства, що регулює питання утримання та сплати податку на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України до бюджету. Стверджувало, що грошові кошти, перераховані ним на користь нерезидента - Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) (резидент Великої Британії), є процентами, сплаченими на виконання договору позики, укладеного із вказаним нерезидентом, а Компанія Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) є кінцевим бенефіціарним отримувачем процентних доходів від позики, тому Товариство правомірно застосувало ставку податку у розмірі 0% при оподаткуванні сум таких виплачених процентів. Вважає, що твердження контролюючого органу про те, що нерезидент являється лише посередником у процедурі перерахунку коштів є припущенням, не ґрунтується на належних і допустимих доказах та спростовується обставинами наявності у Компанії права на отримання процентів від позивача та включення їх до свого оподатковуваного доходу в країні резидентства. Посилалося й на те, що виплачений позивачем у 2016 році на користь Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) дохід у вигляді процентів за позикою підпадає під дію норм пункту 46 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»; далі - ПК України), згідно якої звільняють від оподаткування доходи, що сплачені нерезидентам або уповноваженим ними особам, у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2018 року, позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем при виплаті доходів нерезиденту - Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) у 2016 році за наявності правових підстав не утримано та не сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом його походження з України, так як у відповідності до Конвенції між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і приріст вартості майна, ратифікованої Законом України від 11 серпня 1993 року №337/93-ВР (далі - Конвенція), - проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, оподатковуються тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів. Суди зауважили, що відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні із нерезидентом договору позики, а також не доведено отримання Товариством при виплаті процентів за позикою Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) податкової вигоди від застосування Конвенції, порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим особам, яких контролюючий орган вважає належними бенефіціарними власниками такого доходу, натомість посилання контролюючого органу на те, що для надання позики нерезидентом були випущені облігації і таким чином залучені кошти не свідчить про несамостійність у господарських правовідносинах фактичного отримувача доходу. З огляду на наведене суди вказали про протиправність збільшення Товариству суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування штрафних санкцій згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

У касаційній скарзі вказує про ненадання судами попередніх інстанцій належної правової оцінки обставинам справи, які свідчать про те, що Компанія Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) не мала права розпоряджатися сплаченими Товариством на її користь коштами, вирішувати їх подальшу економічну долю, як це передбачено міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, оскільки вказана компанія була зобов`язана перераховувати кошти на користь власників цінних боргових облігацій, які, як наслідок, і є кінцевими бенефіціарними отримувачами доходу по процентах за угодою позики. У той же час законодавчими підставами для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є бенефіціарний статус нерезидента як остаточного власника процентів, наявність довідки про статус нерезидента відповідної країни, з якою укладено міжнародний договір, а також оподаткування нерезидентом зазначених процентів у країні своєї резиденції. Наведене, на думку скаржника, свідчить, що у відносинах з позивачем Компанія Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, а тому вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку Товариства, рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.

По суті Товариство свою позицію обґрунтовує наступним: саме Компанія Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) мала право на отримання процентів за умовами договору позики, а не треті особи, як помилково вважає контролюючий орган; включення нерезидентом процентів, отриманих від позивача, до своїх доходів, що оподатковуються на території Великобританії, підтверджується листами Служби з податків і митних зборів Великобританії; характер діяльності Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) не свідчить про відсутність у Компанії статусу бенефіціарного (фактичного) власника отримуваних нею процентних доходів; виплачений позивачем у 2016 році на користь Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) дохід у вигляді процентів за позикою підпадає під дію норм пункту 46 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» ПК України (у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»), які, як вважає позивач, звільняють від оподаткування доходи, що сплачені нерезиденту у вигляді процентів за позикою, що була надана резиденту до 31 грудня 2016 року.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва, й відповідно до ухвали від 12 березня 2024 року замінив первинного відповідача - Офіс великих платників податків ДФС правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у якому здійснено заміну позивача його правонаступником - Акціонерним товариством «Українська залізниця».

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив її задовольнити; представник позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з такого.

Судами встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства стосовно оподаткування доходів нерезидента Компанії Шортлайн Пі-Ел-С (Shortline plc) за період з 01 січня по 30 вересня 2016 року, результати якої оформлено актом від 23 січня 2017 року №133/28-10-14-02/40075815, у якому встановлено порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України під час виплати нерезиденту процентів за договором позики у розмірі 160214937 грн.

За змістом акта перевірки Публічна акціонерна Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) є резидентом Великобританії, створена відповідно до законодавства Сполученого королівства з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.

19 лютого 2016 року Товариство (позичальник) та Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) (позикодавець або емітент) уклали договір про внесення змін і доповнень та викладення у новій редакції договорів позики від 16 травня 2013 року про надання позики на загальну суму 500000000 доларів США.

Згідно вказаного договору сторони домовилися про внесення змін і доповнень, а саме: «Первісні Договори позики» означає договори позики, укладені між позикодавцем, Укрзалізницею та кожним із первісних позичальників 16 травня 2013 року; «Договір позики у новій редакції» означає кожен первісний договір позики, до якого вносяться зміни та доповнення, і який викладається у новій редакції, та який об`єднується в один договір позики за цим договором за формою, викладеною у додатку 1 (договір у новій редакції); «Первісні Позичальники» означає (І) Державне підприємство «Донецька залізниця», (ІІ) Державне територіально-галузеве об`єднання «Львівська залізниця», (ІІІ) Державне підприємство «Одеська залізниця», (ІV) Державне підприємство «Придніпровська залізниця», (V) Державне підприємство «Південна залізниця», (VI) Державне територіально-галузеве об`єднання «Південно-Західна залізниця»; «Реорганізація» означає реорганізацію по відношенню до Первісної групи та певних інших підприємств залізничного транспорту загального користування України, відповідно до Закону України «Про особливості утворення публічного акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування» від 23 лютого 2012 року №4442-УІ та Постанови Кабінету міністрів України «Про утворення публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» від 25 червня 2014 року №200, в результаті якої, з-поміж іншого, усі активи та зобов`язання первісних позичальників та первісних поручителів були передані позичальнику; «Існуючі облігації» означає облігації участі у позиці на суму 500000000 доларів США з процентною ставкою 9,5 процентів, що підлягають погашенню у 2018 році, випущені позикодавцем відповідно до первісного договору про довірче управління; «Первісний довірчий управитель» означає Дойче Трасті Компані Лімітед (Deutsche Тгustee Соmраnу Limited); рахунок - безпроцентний рахунок, відкритий на ім`я позикодавця Головним платіжним агентом, номер рахунку 5071758400 (з наступними платіжними реквізитами: Банк-кореспондент: Тhe Ваnк оґ New Yоrк Меllоn, New Yоrк, SWIFT: ІRVTUS3N, рахунок №8900285451 для подальшого зарахування на рахунок: 5071758400, Бенефіціар: Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc); назва рахунку: Shortline рlс); облігації - облігації участі в позиці, виражені в доларах США, з амортизацією та з погашенням у 2021 році, які будуть випущені емітентом відповідно до договору про довірче управління; Фондова біржа - ринок, регульований Європейським економічним простором, Ірландської фондової біржі; договір про довірче управління - договір про довірче управління щодо облігації, укладений у дату випуску облігацій чи близько до такої дати, між емітентом і довірчим управителем; довірчий управитель - БіЕнВай Меллон орпорейт Трасті Сервісіз Лімітед (ВNY Меllоn Соrроrate Тrustее Services Limited), в якості довірчого управителя відповідно до договору про довірче управління та будь якого його правонаступника, передбаченого таким договором про довірче управління; головний платіжний агент - Зе Бенк оф Нью-Йорк Меллон, Лондонська Філія (Тhе Ваnк оf New Yоrк Меllоn, London Вrаnch) у якості головного платіжного агента за договором доручення та будь якого правонаступника за договором доручення як за ним передбачено.

Тобто відповідно до договору позикодавець на прохання первісних позичальників погодився надати останнім шість строкових позик із загальною основною сумою у розмірі 500000000 доларів США на умовах, передбачених первісними договорами позики. Внаслідок реорганізації позичальник є універсальним правонаступником первісних позичальників та первісних поручителів, в результаті чого позичальник набув усіх прав та зобов`язань первісних позичальників за кожним з первісних договорів позики в силу застосованого законодавства до дати укладення цього договору. Сторони домовились, що кожен первісний договір позики буде змінено та доповнено і викладено в новій редакції на умовах, встановлених у цьому договорі, та що шість позик, наданих відповідно до первісних договорів, об`єднуються в єдину позику. Первісні договори позики підтверджуються і залишаються повністю дійсними та чинними.

Первісні позики були надані 21 травня 2013 року на підставі договорів позики від 16 травня 2013 року зі змінами, які були зареєстровані в Національному банку України. Остаточна дата погашення позики - 15 вересня 2021 року. Дата сплати процентів - 15 березня та 15 вересня в кожному році. Процентна ставка - 9,500 процентів стосовно будь якого періоду нарахування процентів до 21 листопада 2015 року та 9,875 процентів після цієї дати.

Позикодавець надав первісним позичальникам, а останні взяли у нього відповідно до умов первісних договорів позики наступні шість строкових позик на загальну основну суму 500000000 доларів США: 146215000 доларів США - ДП «Донецька залізниця»; 49945000 доларів США - ДТГО «Львівська залізниця»; 77680000 доларів США - ДП «Одеська залізниця»; 94190000 доларів США - ДП «Придніпровська залізниця»; 52995000 доларів США - ДП «Південна залізниця»; 78975000 доларів США - ДТГО «Південно-Західна залізниця».

В подальшому первинні позики об`єднані в одну строкову позику на суму 500000000 доларів США. Обумовлено, що позичальник буде сплачувати додаткові проценти на непогашену основну суму позики на прибутковий рахунок за річною ставкою 0,0031 відсотки. Додаткові відсотки нараховуються щоденно, починаючи з дати вибірки і до остаточної дати погашення. Валютою рахунку та платежу є долар США.

Договір від 19 лютого 2016 року було зареєстровано Національним банком України (реєстраційне свідоцтво від 10 березня 2016 року №19026) на вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17 червня 2004 року №270, та пункту 26.3 Договору позики у новій редакції від 19 лютого 2016 року.

Сума доходів Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) внаслідок нарахування та перерахування на її користь Товариством у 2016 році процентів на виконання умов зазначеного договору позики в новій редакції склала, зокрема, у першому кварталі 2016 року - 412062406 грн., за півріччя 2016 року - 410447515 грн., у третьому кварталі 2016 року - 1073083291 грн.

При цьому Товариство застосувало положення статті 11 Конвенції й податок з доходів нерезидента із сум, виплачених Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc), не утримувало.

В акті перевірки зафіксовано, що за результатами опрацювання отриманої від компетентних органів Великобританії фінансової та податкової звітності за 2013 - 2015 роки встановлено, що метою діяльності Компанії є випуск облігацій, кошти від розміщення яких будуть використані для забезпечення надання Компанією позик (кредитів) на користь первісних позичальників. Зокрема, у вказаний період Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) не мала жодного найманого працівника; за результатами 2013-2015 років обсяг чистого отриманого доходу, що підлягає оподаткуванню корпоративним податком, тобто різниця між обсягом процентних доходів та обсягом процентних витрат Компанії, склав відповідно у 2013 році - 9430 доларів США, у 2014 та 2015 роках - по 15500 доларів США.

З огляду на наведене контролюючий орган за наслідком проведеної документальної перевірки дійшов висновку, що Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) не є бенефіціарним отримувачем процентних доходів, сплачених позивачем, а лише виконує функцію посередника щодо таких, тому Товариство мало при виплаті у 2016 році зазначених процентів нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 15 відсотків, всього у сумі 160214937 грн.

Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2017 року №0000981402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України на 160214937 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 40053734 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на наступне.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

В свою чергу за змістом підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

У відповідності до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів регламентовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Так, відповідно до пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти, як плата за використання коштів, отриманих у кредит (позику).

Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

В розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

10 лютого 1993 року між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії була підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11 серпня 1993 року. Відповідно до положень частин 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». 

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. 

Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 23 березня 2018 року у справі №803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі №803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі №820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16.

Відтак в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Слід зазначити, що більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11 вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

У справі, яка розглядається, свою позицію про відсутність підстав для кваліфікації операцій між позивачем та Компанією Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування (Конвенції), суди попередніх інстанцій побудували на наявності в Товариства сертифікатів податкового резидента Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc), однак не вдалися до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що відповідач під час судового розгляду заперечував наявність в нерезидента статусу фактичного отримувача доходу й, як наслідок, умов для звільнення від оподаткування при виплаті доходів останньому.

Зокрема, контролюючий орган, проаналізувавши зміст укладеного із Компанією Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) договору позики, показники фінансової та податкової звітності нерезидента, отриманої від компетентних органів Великобританії, специфіку діяльності Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc), мету її створення, стверджував, що відсотки, які отримує Компанія за угодою позики, фактично йдуть на погашення процентів, нарахованих за облігаціями, у свою чергу, саме за рахунок випущених облігацій й були надані кредитні кошти позивачу; отримані Компанією від Товариства відсотки у своїй переважній більшості не входять до складу сукупного її доходу, у тому числі чистого, та не оподатковуються за результатами діяльності нерезидента. Відтак відповідач вказував на «транзитний характер» процентних доходів, отриманих від Товариства на користь бенефіціарів-власників облігацій, випущених Компанією Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc), й така не є їх фактичним отримувачем, не визначає економічну долю одержаних доходів, а лише виконує функцію номінального утримувача (номінального власника), посередника щодо таких доходів.

Втім у ході розгляду справи суди продемонстрували формальний підхід до з`ясування фактичних обставин справи й не навели обґрунтованих аргументів, які б спростовували наведені у акті перевірки обставини та свідчили б про зворотнє, беззаперечно підтверджували, що згаданий нерезидент - отримувач доходу дійсно є бенефіціарним (фактичним) його власником у розумінні пунктів 103.2, 103.3 статті 103 ПК України за угодою позики, укладеною із позивачем, та, як наслідок, не перевірили економічну сутність розглядуваних операцій, доцільність укладення договору із нерезидентом та функції, які виконує отримувач процентного доходу, наявності в нього реального комерційного інтересу за угодою із позивачем та можливості самостійного визначення подальшої економічної долі доходу, обставин пов`язаності Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншим особам тощо.

Слід зазначити, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не можуть надаватися стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг шляхом застосування міжнародного договору. 

Відтак для правильного вирішення спору у даній справі необхідно здійснити комплексне дослідження доказів та доводів сторін, адже для цілей податкового обліку з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України насамперед мають значення економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості їх оформлення. Тобто, при визначенні бенефіціарного (фактичного) власника суд має застосувати підхід превалювання суті над формою та з`ясувати справжню сутність (зміст) правовідносин.

Як наслідок, висновки судів не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правової позиції по суті спору.

Поза увагою та без надання відповідної правової оцінки залишилися й посилання позивача на пункт 46 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» ПК України (у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»), як можливості звільнення від оподаткування доходів, що сплачені нерезидентам або уповноваженим ними особам, у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року.

Крім того, звертаючись до суду, а також під час судового розгляду Товариство стверджувало про незаконність проведеної контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки, а також недотримання порядку оформлення акту за її наслідками.

В контексті наведеного Верховий Суд зауважує, що приписи ПК України установлюють певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) відступила від висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У вказаній постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Проте судові рішення, які переглядаються, не містять жодного аналізу та оцінки викладених у позовній заяві аргументів позивача, які, на його думку, свідчать про протиправність проведеного позапланового заходу податкового контролю та оформлення його результатів.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Гарантію справедливого судового розгляду є мотивована оцінка кожного важливого аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Неповне з`ясування всіх обставин, які мають суттєве значення у справі, не дають підстав дійти висновку щодо дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Установивши передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2018 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва