ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 р. 	Справа № 480/9191/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 07.12.2023, головуючий суддя І інстанції: О.О. Осіпова, м. Суми, повний текст складено 20.12.23  по справі № 480/9191/23
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю «Перша українська транспортна група»  
до               Головного управління ДПС у Сумській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Перша українська транспортна група» (далі по тексту – позивач, ТОВ «Перша українська транспортна група») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Сумській області (далі по тексту – перший відповідач, ГУ ДПС в Сумській області, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі по тексту – ДПС України, другий відповідач) в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.05.2023 № 8809642/38244797;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Перша українська транспортна група" від 23.04.2023 № 6 датою її направлення;
- стягнути з відповідачів судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Сумській області від 15.05.2023 № 8809642/38244797 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.04.2023 № 6, оскільки позивачем до контролюючого органу було надано ґрунтовні пояснення із повним розкриттям змісту господарських операцій на підставі яких складено і направлено на реєстрацію податкову накладну.
Вважав необґрунтованою відмову в реєстрації спірної податкової накладної, мотивовану не зазначенням класності пшениці, оскільки деталізація такої інформації жодним чином не впливає на код УКТ ЗЕД і характер господарської операції. Заперечував проти висновку податкового органу щодо відсутності реквізитів відповідальних осіб за здійснення господарської операції, як такого, що не відповідає дійсності, оскільки такі данні були зазначені у видаткових накладних та довіреностях на отримання товару.
Переконував, що надання оцінки реальності господарських відносин між позивачем та ФГ «ШАЙДЕНКО Т.С.» при реєстрації спірної податкової накладної є неправомірним, оскільки, по-перше, податкові накладні від ФГ «ШАЙДЕНКО Т.О. на адресу позивача були прийняті та зареєстровані в ЄРПН належним чином, по-друге, предметом розгляду комісії повинна стати саме податкова накладна позивача, складена в адресу ТОВ «ГРЕЙН ПАРТНЕР», а не вже зареєстровані податкові накладні від ФГ «ШАЙДЕНКО Т.С.». Щодо окремих недоліків при оформленні товарно-транспортних накладних зауважував, що товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, а відтак, відсутні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 23.04.2023 № 6 саме з таких підстав.
З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 22.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, зазначив, що факт зупинення реєстрації податкової накладної жодним чином не спростовує ані факту здійснення ТОВ «Перша українська транспортна група» господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення першої події, що в свою чергу, підтверджується лише первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна. Недотримання суб`єктом владних повноважень вимоги щодо обґрунтованості рішення є підставою для визнання його протиправним та скасування, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акту, призводить до його протиправності.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 07.12.2023 у справі № 480/9191/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша українська транспортна група" до Головного Управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.05.2023 № 8809642/38244797 про відмову в реєстрації податкової накладної.
Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа,8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "Перша українська транспортна група"(пл. Привокзальна, 9, м. Суми, 40003, код ЄДРПОУ 38244797) від 23.04.2023 № 6 датою її направлення.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша українська транспортна група"(пл. Привокзальна, 9, м. Суми, 40003, код ЄДРПОУ 38244797) витрати зі сплати судового збору в сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, і.к. ВП 43995469).
ГУ ДПС у Сумській області, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просило суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 07.12.2023 року та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог ТОВ «Перша українська група» код ЄДРПОУ 38244797 у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про залишення судом поза увагою того факту, що у відповідності до положень п. 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, зокрема, обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що в свою чергу, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Вважав помилковими висновки суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС в Сумській області мало всі необхідні документи для визначення осіб, які підписали спірні видаткові накладні № 24, № 27 та № 28, оскільки рішенням від 15.05.2023 № 8809642/38244797 було встановлено складення вказаних документів з порушенням вимог ст. 8, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі по тексту – Закон № 996-ХІV), зокрема, у видаткових накладних не вказано класності пшениці, оскільки ціна 1 тони зерна залежить від його класності. Також не зазначені обов`язкові реквізити щодо посади та прізвища осіб відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, які отримували товар. Перевезення пшениці не ідентифікує місць відправки та призначення, відомостей про вантаж (відсутні посилання на документ щодо супроводжуючих документів), здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, підпису та печатки покупця, що є порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні та не дає змоги ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції.
З огляду на положення п. 26 Порядку № 1165 стверджував про помилковість висновків суду першої інстанції стосовно того, що визначення схожості підписів шляхом їх порівняння на договорі від 03.04.2023 № 03-04/2023 та видаткових накладних № 24, 27, 28 є достатньою підставою для ідентифікації такої відповідальної особи, оскільки комісія регіонального рівня не уповноважена самостійно визначати, трактувати, доповнювати та усувати недоліки шляхом порівняння документів, наданих платником податків щодо відповідальних осіб за здійснення господарської операції.
Наголошував на відсутності в матеріалах справи доказів наявності у позивача на дату реалізації товару його достатньої кількості. А враховуючи те, що вартість поставленої пшениці безпосередньо залежить від її класності, не надання таких відомостей фактично унеможливлює встановлення дійсної вартості пшениці та встановлення за ланцюгом придбання товару набуття позивачем саме пшениці 3 класу, яку і було реалізовано ТОВ «Грейн партнер».
З огляду на вищевикладене, враховуючи те, що законодавством передбачено різні підстави зупинення реєстрації податкових накладних та відмови у реєстрації податкових накладних, вказував на правомірність та обґрунтованість рішення ГУ ДПС в Сумській області від 15.05.2023 № 8809642/38244797 про відмову в реєстрації ПН № 6 від 23.04.2023.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну, зазначив, що суд не може зобов`язати орган владних повноважень прийняти конкретне рішення, оскільки в такому випадку це є фактичних втручанням в реалізацію повноважень колегіальним органом (в його дискреційні повноваження).
Позивач та другий відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем та ТОВ "ГРЕЙН ПАРТНЕР" укладено договір від 07.04.2023 № 674, за умовами якого ТОВ «Перша українська транспортна група» зобов`язується поставити пшеницю у кількості 600 т. +/- 10%, а ТОВ "ГРЕЙН ПАРТНЕР", прийняти та оплатити її відповідно до умов договору.
На виконання вказаного договору позивач здійснив поставку 587,02 т. пшениці на загальну суму 4 947 758 грн наступними партіями: 13.04.2023 - у кількості 92,82 т. на суму 796 488,00 грн (ВН № 1 від 13.04.2023); 15.04.2023 у кількості 24,62 т. на суму 206 808,00 грн (ВН № 2 від 15.04.2023); 21.04.2023 у кількості 199,72 т. на суму 1 677 648,00 грн (ВН № 4 від 21.04.2023); 22.04.2023 у кількості 146,90 т на суму 1 233 960,00 грн (ВН № 5 від 22.04.2023); 23.04.2023 у кількості 73,16 т. на суму 614 544,00 грн (ВН № 6 від 23.04.2023).
За отриманий товар ТОВ "ГРЕЙН ПАРТНЕР" здійснено оплату, що підтверджується випискою АТ "ОТП БАНК" за квітень 2023 року.
Транспортування товару було здійснено ФОП ОСОБА_1 згідно з договором-заявкою від 14.04.2023 № 3 та ФОП ОСОБА_2 згідно з договором-заявкою від 20.04.2023 № 7, що підтверджується товарно-транспортними накладними, актами здачі-приймання виконаних робіт та платіжними інструкціями за надані послуги.
Поставлену ТОВ "ГРЕЙН ПАРТНЕР" за видатковою накладною від 23.04.2023 № 6 пшеницю позивач придбав у ФГ "ШАЙДЕНКО Т.О." за договором купівлі-продажу від 03.04.2023 № 03-04/2023 згідно з видатковими накладними від 21.04.2023 № 24, від 21.04.2023 № 27, від 22.04.2023 № 28 загальною кількістю 96,46 т. на суму 472 641,92 грн. Оплата здійснена повністю, що підтверджується платіжними інструкціями, а податкові накладні від ФГ "ШАЙДЕНКО Т.О." на адресу позивача зареєстровані в ЄРПН.
За результатами проведених господарських операцій між ТОВ «Перша українська транспортна група» та ТОВ "ГРЕЙН ПАРТНЕР" складено податкові накладні.
Спірна податкова накладна від 23.04.2023 № 6 складена на підставі видаткової накладної від 23.04.2023 № 6 та на виконання вимог ст. 201 ПК України засобами телекомунікаційного зв`язку направлена до Державної податкової служби України (далі - ДПС) на реєстрацію.
За результатами автоматизованої перевірки поданої податкової накладної № 6 від 23.04.2023  контролюючим органом надіслано позивачу квитанцію, у якій зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 23.04.2023 № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. 
Обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В подальшому з метою розблокування зупиненої податкової накладної № 6 від 23.04.2023 товариством було подано на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Сумській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, до якого додано копії документів. Зокрема, щодо зупиненої податкової накладної № 6 від 23.04.2023 позивачем подано документи у 42 файлах.
Згідно з протоколом засідання Комісії Головного управління ДПС у Сумській області від 15.05.2023 року № 188 було розглянуто повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію якої зупинено, ТОВ «Перша українська транспортна група» до податкової накладної № 6 від 23.04.2023.
За результатами розгляду повідомлення Комісією Головного управління ДПС у Сумській області прийнято рішення № 8809642/38244797 від 15.05.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 23.04.2023, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Зокрема, в розділі «Додаткова інформація» рішення № 8809642/38244797 від 15.05.2023 зазначено: «Первинні документи щодо отримання пшениці від ФГ «ФГ Шайденко Т.О» складені з порушенням вимог ст. ст. 8 та 9 Закону № 996-ХІV (у видаткових накладних на отримання № 24 та № 27 від 21.04.2023, № 28 від 22.04.2023 не вказана класність пшениці, оскільки ціна 1 т зерна залежить від його класності, не зазначені обов`язкові реквізити щодо посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, які отримували товар). Перевезення пшениці не ідентифікує місць відправки та призначення, відомостей про вантаж (відсутні посилання на документ щодо супроводжуючих документів), здійснення вантажно - розвантажувальних операцій, підпису та печатки покупця, чим порушено Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні. Зазначене вище не дає можливості ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції».
З посиланням на те, що видаткові накладні № 24 та № 27 від 21.04.2023 № 28 від 22.04.2023 є доказом наявності у позивача зерна в кількості та якості, яку можливо реалізувати згідно з укладеним договором з ТОВ «Грейн партнер», відповідачем зроблено висновок, що відсутність у видатковій накладній визначеної якості пшениці фактично не надає можливості встановити його дійсну вартість, оскільки його якості залежить вартість.
Окрім того, видаткові накладні не містять реквізитів щодо посади та прізвища осіб, які отримували товар.
Внаслідок надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, Комісією ГУ ДПС у Сумській області було прийнято рішення № 8809642/38244797 від 15.05.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної.
Не погодившись із вказаним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з безпідставності оскаржуваного рішення ГУ ДПС в Сумській області, оскільки неістотні недоліки у видаткових накладних, зокрема, не зазначення посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, які отримували товар, не роблять ці накладні недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість, як доказів, враховуючи те, що в усіх видаткових накладних міститься: назва документу та його дата складання, назви сторін господарської операції, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції, особисті підписи осіб, що здійснювали передачу/прийом товару. Крім того, судом першої інстанції враховано, що підписи осіб, що одержували товар, на накладних скріплено круглими печатками юридичних осіб - ФГ "ШАЙДЕНКО Т.О." та ТОВ «Перша українська транспортна група», що в свою чергу, не заперечувалось контролюючим органом.
Також при прийнятті оскаржуваного рішення суд першої інстанції, з огляду на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі № 804/4787/16 вказав, що наявність або відсутність товарно-транспортних накладних, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Таким чином, враховуючи те, що Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 (далі по тексту – Правила № 363) не встановлено правил податкового обліку платників податку, а лише встановлено права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників), при цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а лише слугують для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, суд дійшов висновку про відсутність підстав для зупинення реєстрації спірної податкової накладної саме з таких підстав.
Крім того, звернув увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу, що узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.
Обираючи належний спосіб порушеного права позивача, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 23.04.2023 № 6 датою її направлення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено (а.с. 7 зворот), що позивачем, за результатами розгляду надісланої податкової накладної, отримано квитанцію, з якої вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної накладної слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Додатково повідомлені показники «D»=2.6794%, «Р»=480777.69.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних було встановлення їх відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної від 05.05.2023 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано пояснення, зі змісту яких встановлено, що ТОВ «Перша українська транспортна група» реалізувало товар (пшениця код УКТЗЕД 1001) на адресу ТОВ «Грейн партнер» за номенклатурою та в кількості вказаній в податковій накладній № 6 від 23.04.2023 попередньо придбавши його (товар) у ФГ «Шайденко Т.О.», що у свою чергу, підтверджується договором купівлі продажу № 03-04/2023 від 03.04.2023 та відповідними видатковими накладними, за результатами виконання якого було зареєстровано податкові накладні № 8 від 21.04.2023, № 9 від 21.04.2023 та № 10 від 22.04.2023. Для транспортування товару до місця призначення було залучено перевізників ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується відповідними документами оформленими по господарських операціях та первинними документами по підприємству, які також надані контролюючому органу.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів від 10.05.2023 щодо податкової накладної №6 від 23.04.2023, реєстрацію якої зупинено 05.05.2023, (42 додатки), зокрема: договір № 674 від 07.04.2023, видаткові накладні № 1 від 13.04.2023, № 2 від 15.04.2023, № 3 від 18.04.2023, № 4 від 21.04.2023, № 5 від 22.04.2023 та № 6 від 23.04.2023, виписку з рахунку за квітень 2023 року, оборотно-сальдову відомість, довіреність, договір від 03.04.2023, видаткові накладні № 24 від 21.04.2023, № 27 від 21.04.2023, № 28 від 22.04.2023, оборотно сальдову відомість 631, платіжні доручення № 27064088 від 24.04.2023, № 27064087 від 24.04.2023, № 270064086 від 24.04.2023, № 27064094 від 28.04.2023, № 27064105 від 02.05.2023, № 27064115 від 05.05.2023, договір оренди № 165 від 01.03.2023, договір-заявка № 7 від 20.04.2023, акт виконаних робіт № 7 від 24.04.2023, платіжні доручення № 27064079 від 21.04.2023 та № 27064085 від 24.04.2023, договір-заявку № 3 від 14.04.2023, акт № 3 від 24.04.2023, рахунок № 9 від 18.04.2023, платіжні інструкції № 402, № 403 та № 27064080 від 21.04.2023, платіжні доручення № 27064084 від 24.04.2023, № 27064114 від 05.05.2023, ТТН № 20 від 22.04.2023, ТТН № 35 від 22.04.2023 та інші.
Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання умов договору поставки сільськогосподарської продукції № 674 від 07.04.2023, у зв`язку з відвантаженням товару 23.04.2023, що підтверджується видатковою накладною № 6 від 23.04.2023 на суму 614544,00 грн, у тому числі ПДВ - 75470,32 грн та товарно-транспортними накладними № 21 від 21.04.2023 на суму 200424,00 грн, № 20 від 22.04.2023 на суму 204456,00 грн, та № 35 від 21.04.2023 на суму 209664,00 грн (загальна сума поставки 614544,00 грн.), позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «Грейн партнер» податкову накладну від 23.04.2023 № 6 на суму на суму 614544,00 грн., у тому числі ПДВ -75470,32 грн, та подав її на реєстрацію.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спірна податкова накладна була складена саме за фактом відвантаження товару, а не отримання оплати за здійснену поставку.
Разом з цим, з метою підтвердження отримання оплати за поставлений товар на виконання умов вищевказаного договору, позивачем надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за 24.04.2023-18.05.2023, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за 23.04.2023, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 за 23.04.2023 та виписку з рахунку АТ «ОТП БАНК» про зарахування коштів від покупця.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Сумській області, що підтверджується квитанцією (а.с. 19), та визнається першим відповідачем.
Крім того, положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції від 08.03.2023) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Разом з цим, у даній справі, ГУ ДПС в Сумській області не скористалось таким правом та не направило ТОВ «Перша українська транспортна група» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Водночас, незважаючи на подані документи, з посиланням на надання платником документів, складених із порушенням вимог законодавства, зокрема, не зазначення у видаткових накладних на отримання № 24 та № 27 від 21.04.2023 та № 28 від 22.04.2023 класності пшениці та обов`язкових реквізитів щодо посади та прізвища осіб відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, які отримували товар), відсутність у товарно-транспортних накладних посилань на документ щодо супроводжуючих документів, підпису та печатки покупця, що унеможливлює ідентифікацію місць відправки та призначення, відомостей про вантаж, здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, ГУ ДПС у Сумській області області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.05.2023 № 8809642/38244797.
Дослідивши спірні видаткові накладні колегією суддів встановлено, що такі документи дійсно не містять інформації щодо класу пшениці, однак з огляду на умови укладеного між позивачем та його контрагентом ФГ «Шайденко Т.О.» договору купівлі-продажу № 03/04/2023 предметом останнього є поставка пшениці 3 класу вартістю за 1 т. без ПДВ - 4473,68 грн, ПДВ – 626,32 грн., 4 класу вартістю за 1 т. без ПДВ - 4122,81 грн, ПДВ – 577,19 грн, що у сукупності з усіма наданими до контролюючого органу документами, надає можливість ідентифікувати класність товару, який закуплявся у ФГ «Шайденко Т.О.».
Щодо не зазначення у спірних видаткових накладних реквізитів відповідальних за здійснення господарської операції осіб, колегія суддів зауважує, що окремі неточності у їх заповненні, за наявності інших обов`язкових реквізитів (підписів осіб, які одержували товар, які в свою чергу, скріплено круглими печатками юридичних осіб - ФГ "ШАЙДЕНКО Т.О." та ТОВ «Перша українська транспортна група», що не позбавляло контролюючий орган встановити таких осіб та їх приналежність до відповідних суб`єктів господарювання) та первинних документів, якими підтверджується фактичне отримання та перевезення товару, не свідчать про неможливість ідентифікувати продавця/покупця та не є підставою для висновку про їх неналежність та недопустимість як доказів.
Крім того, згідно з вимогами статті 4 Закону № 996-ХІV одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення всіх господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Не відповідність товарно-транспортної накладної встановленим вимогам, зокрема, відсутність місць відправки та призначення, відомостей про вантаж, підпису та печатки покупця, цілком спростовується наявними в матеріалах справи товарно-транспортними накладними, дослідивши зміст яких, судом апеляційної інстанції встановлено, що останні містять всі необхідні реквізити, у тому числі і пункт навантаження - Сумська область, с. Супрунівка, склад ФГ «Шайденко Т.О.»., пункт розвантаження – Одеська обл., м. Рені, вул. Дунайська, буд. 188, ДП «РМТП», код ЄДРПОУ 01125809, відомості про вантаж (пшениця 3 класу) та підписи з круглими печатками вантажовідправника та вантажоодержувача.
Крім того, податковим органом додаткові документи та/або пояснення на виконання п. 9 Порядку № 520 від ТОВ «Перша українська транспортна група» взагалі не вимагались, а відтак посилання на невідповідність документів вимогам законодавства в якості підстави для ухвалення оскаржуваних рішень є неприйнятним.
Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірного рішення від 15.05.2023 № 8809642/38244797 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, здійснення відвантаження товару за договором поставки сільськогосподарської продукції № 674 від 07.04.2023, що підтверджується відповідними видатковими накладними та товарно-транспортними накладними, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності всіх господарських операцій позивача, аналізу наданих позивачем видаткових накладних на предмет їх відповідності Закону № 996-XIV, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу, при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Крім того, роблячи висновок про фіктивність господарської операції, за наслідками якої складена спірна податкова накладна, вийшов за межі повноважень, якими він наділений на етапі реєстрації податкової накладної.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 6 від 23.04.23 є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Сумській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення від 15.05.2023 № 8809642/38244797 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 23.04.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 23.04.2023, подану ТОВ «Перша українська транспортна група» датою її подання на реєстрацію.
Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -   

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 07.12.2023 по справі № 480/9191/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій