ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 240/26509/23
адміністративне провадження № К/990/19425/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової   Р.   Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої   Л.   І., Хохуляка   В.   В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Коростишівський спиртовий комбінат»
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року (судді: Матохнюк Д. Б., Біла Л. М., Гонтарук В. М.) 
у справі № 240/26509/23
за адміністративним позовом Державного підприємства «Коростишівський спиртовий комбінат» 
до Головного управління ДПС у Житомирській області, 
треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг «Хортиця» та Регіональне відділення Фонду державного майна України по Рівненській та Житомирській областях, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У вересні 2023 року Державне підприємство «Коростишівський спиртовий комбінат» (далі - ДП «Коростишівський спиртовий комбінат», Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг «Хортиця» та Регіональне відділення Фонду державного майна України по Рівненській та Житомирській областях, про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №2 від 30 вересня 2022 року про поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу на суму 18   100   088,66 грн та рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 1 від 30 вересня 2022 року про поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу на суму 2 132 863,80 грн.

30 листопада 2023 року Житомирський окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову. Суд першої інстанції дійшов висновку, що посадові особи Головного управління ДПС у Житомирській області, приймаючи рішення про поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу, діяли у спосіб реалізації владних управлінських функцій, що не передбачений законодавством та всупереч наданим повноваженням.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задоволено, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року скасовано, прийнято нову постанову, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суд апеляційної інстанції відмовив у позові з мотивів того, що поновлений податковий борг (який був списаний) Підприємства підтверджений в судовому порядку і підлягав стягненню на підставі рішень Житомирського окружного адміністративного суду (від 11 грудня 2012 року №0670/4608/12 на суму 8932,3 тис. грн; від 04 серпня 2014 року №806/3196/14 на суму 965,2 тис. грн; від 19 грудня 2016 року №806/2459/16 на суму 797,4 тис. грн; від 15 серпня 2018 року №0640/3416/18 на суму 1114,0 тис. грн; від 18 грудня 2018 року №240/5044/18 на суму 125,2 тис. грн; від 21 вересня 2021 року №240/10630/21 на суму 15920,0 тис. грн). Такий податковий борг стягується до його повного погашення.

20 травня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга позивача    на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року    у справі №240/26509/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2024 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

06 червня 2024 року справа №240/26509/23 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги
В касаційній скарзі позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року прийшов до висновку, що: «у разі коли контролюючий орган ініціював до стягнення податковий борг до закінчення цього строку давності, цей податковий борг не підпадає під визначення «безнадійного» у розумінні підпункту 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України (податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом), тому у разі його стягнення за рішенням суду, яке набрало законної сили та є обов`язковим до виконання, строк його стягнення може встановлюватись тільки до повного погашення заборгованості або до визнання його безнадійним тільки у випадках, передбачених підпунктами 101.2.1, 101.2.2, 101.2.4, 101.2.5 пункту 101.2 статті 101 ПК України». При цьому суд, в обґрунтування власного висновку, робить посилання на статтю 101 ПК України в контексті визначення безнадійності податкового боргу.

На переконання позивача помилка суду апеляційної інстанції полягає в тому, що суд, процитувавши зміст статей 101, 102 ПК України, дійшов помилкового висновку, що дані норми дають право контролюючому органу вчиняти дії з поновлення списаного безнадійного податкового боргу у зручний для контролюючого органу момент.

Позивач вважає, що положення статті 101 ПК України можуть бути застосовані контролюючим органом та судом виключно з дотриманням статей 6, 19 Конституції України. Процедура списання безнадійного податкового боргу в контексті статті 101 ПК України та Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року  №   577 (що був діючим на момент такого списання) є законодавчо обмеженою у своєму регулюванні і таких дій як поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу - не передбачає. У зв`язку з цим, суду апеляційної інстанції потрібно було вказати причинно-наслідковий зв`язок між висновком про право контролюючого органу на свій розсуд поновлювати раніше списані борги платника податків і положеннями статті 101 ПК України та Порядку №   577, які є взаємовиключними.

Крім того, суду апеляційної інстанції слід було вказати конкретну норму, яка б дозволяла контролюючому органу вчиняти таку дію як «поновлення» раніше списаного безнадійного податкового боргу.

Скаржник просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року.

03 червня 2024 року відповідач подав відзив на касаційну скаргу позивача, в якому зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції відповідають всім вимогам закону, прийняті з урахуванням норм процесуального та матеріального права, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

03 червня 2024 року позивач подав до суду відповідь на відзив відповідача.

10 червня 2024 року відповідач подав відповідь на заперечення на відзив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Державне підприємство «Коростишівський спиртовий завод», код ЄДРПОУ - 00374634, зареєстровано як суб`єкт господарювання.

У зв`язку з тим, що даний платник податків тривалий час не здійснював господарську діяльність, не звітував до податкового органу, податковий борг мав давній термін виникнення, неможливістю використати описане майно, як джерело погашення податкового боргу та інші заходи стягнення не дали значних результатів, на розгляд робочої групи щодо питань списання безнадійного податкового боргу Головного управління ДПС у Житомирській області було винесено питання щодо можливості списання даного боргу ДП «Коростишівський спиртовий завод» як безнадійного.

Рішенням Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 24 листопада 2020 року № 22372-13, на підставі статті 101 Податкового кодексу України, вирішено списати безнадійний податковий борг ДП «Коростишівський спиртовий завод» у сумі 18 100 088,66 грн.

Також, головою комісії з ліквідації Головного управління ДПС у Житомирській області рішенням від 26 листопада 2020 року було вирішено списати безнадійний податковий борг ДП «Коростишівський спиртовий завод» у сумі 2 123 863, 80 грн.

30 вересня 2022 року начальником Управління по роботі з податковим боргом Головного управління ДПС у Житомирській області на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Житомирській області скеровано доповідну записку за №   1420/06-30-13-01-14 із пропозицією відновити у АІ «Податковий блок» суму списаного податкового боргу по ДП «Коростишівський спиртовий завод» згідно рішень від 24 листопада 2020 року № 22372-13 на суму 18 100 088, 66 грн та від 26 листопада 2020 року № 89 на суму 2 132 863,80 грн.

Підставою для скерування вказаної доповідної записки слугувало те, що наказом Фонду державного майна України від 18 лютого 2021 року № 219 прийнято рішення про приватизацію єдиного майнового комплексу ДП «Коростишівський спиртовий завод». Відтак, зазначено про перспективу погашення податкового боргу внаслідок реалізації вказаного майна, застосовуючи процедуру приватизації.

30 вересня 2022 року Головним управління ДПС у Житомирській області, на підставі Податкового кодексу України та доповідної записки управління по роботі з податковим боргом від 30 вересня 2022 року № 1420/06-30-13-01-14, прийнято рішення № 1 про поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу ДП «Коростишівський спиртовий завод», який списаний станом на 26 листопада 2020 року у сумі 2 132 863,80 грн, а також рішення № 2 про поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу ДП «Коростишівський спиртовий завод», який списаний станом на 24 листопада 2020 року у сумі 18   100   088,66 грн.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.175. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом;

Згідно з пунктом 101.1 статті 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.

За змістом пункту 101.2. статті 101 ПК України під терміном «безнадійний» розуміється:
- податковий борг платника податку, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв`язку з недостатністю майна банкрута;
- податковий борг фізичної особи, яка:
визнана у судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом;
померла, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом;
понад 720 днів перебуває у розшуку;
- податковий борг платника податків, у тому числі податкового агента, стосовно якого минув строк давності, встановлений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу;
- податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);
- податковий борг платника податків, щодо якого до Державного реєстру внесено запис про його припинення на підставі рішення суду;
- податковий борг банку, щодо якого наявне рішення Фонду гарантування вкладів фізичних осіб про затвердження звіту про завершення ліквідації банку або рішення Національного банку України про затвердження ліквідаційного балансу, ухвалення остаточного звіту ліквідатора і завершення ліквідаційної процедури.

Пунктом 102.1 ст. 102 ПК України визначено строк давності 1095 календарних днів.

Згідно з пунктом 102.4 статті 102 ПК України у разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.

Отже, правильних висновків дійшов суд першої інстанції, що за кожним податком та збором у платника податку виникає безумовний податковий обов`язок сплатити суму такого податку чи збору в порядку і строки, визначені законом. Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. У разі виникнення у платника податку податкового боргу платник зобов`язаний його сплатити, а у разі несплати - податковий обов`язок не є виконаним.

Як зазначив суд апеляційної інстанції податковий борг Підприємства (який був списаний) підлягав стягненню на підставі рішень Житомирського окружного адміністративного суду (від 11 грудня 2012 року №0670/4608/12 на суму 8932,3 тис. грн; від 04 серпня 2014 року №806/3196/14 на суму 965,2 тис. грн; від 19 грудня 2016 року №806/2459/16 на суму 797,4 тис. грн; від 15 серпня 2018 року №0640/3416/18 на суму 1114,0 тис. грн; від 18 грудня 2018 року №240/5044/18 на суму 125,2 тис. грн; від 21 вересня 2021 року №240/10630/21 на суму 15920,0 тис. грн). 

При цьому, пунктом 102.4 статті 102 ПК України визначено, якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.

Відтак, зазначеною нормою встановлений альтернативний спосіб реалізації контролюючим органом владних управлінських функцій, або шляхом стягнення податкового боргу за правилами судових процедур, або визнання його безнадійним.

Відповідно до пункту 101.5 статті 101 ПК України контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу. Порядок такого списання встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №577 затверджено Порядок списання безнадійного податкового боргу платників податків (далі - Порядок №577, у редакції чинній на момент винесення рішення про списання безнадійного податкового боргу).

Суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що звернення платника податків про списання безнадійного податкового боргу є обов`язковим лише у випадку, якщо такий податковий борг виник внаслідок непереборної сили (форс-мажорних обставин) (пункт 4.1 Порядку №577). В усіх інших випадках розгляд питання про списання безнадійного податкового боргу ініціюється контролюючими органами щоквартально та проводиться автоматично, без участі платника податків.

За змістом статті 55 ПК України будь-яке рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Суд першої інстанції зауважував на відсутності доказів скасування контролюючим органом вищого рівня чи у судовому порядку, рішень від 24 листопада 2020 року № 22372-13 про списання безнадійного податкового боргу в сумі 18 100 088,66 грн та від 26 листопада 2020 року № 89 про списання безнадійного податкового боргу в сумі 2 123 863, 80 грн.

Підставою для поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу Підприємства була доповідна записка Управління по роботі з податковим боргом Головного управління ДПС у Житомирській області за № 1420/06-30-13-01-14 про відновлення в АІ «Податковий блок» суми списаного податкового боргу згідно рішень від 24 листопада 2020 року № 22372-13 та від 26 листопада 2020 року № 89, в основу якої покладено інформацію щодо початку процедури приватизації ДП «Коростишівський спиртовий завод».

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що ні ПК України, ні Порядок №577, не встановлюють повноважень контролюючого органу щодо поновлення списаних сум податкового боргу, визнаного контролюючим органом безнадійним та відповідно підстав для такого поновлення (окрім боргу фізичної особи, яка в судовому порядку визнана безвісно відсутньою або оголошена померлою, і в подальшому з`являється або якщо фізичну особу, яка перебувала в розшуку понад 720 днів, розшукано, в такому випадку списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню та стягненню в загальному порядку з дотриманням строків давності, починаючи з дня відновлення такого податкового боргу). 

Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що відповідач як суб`єкт владних повноважень має право приймати рішення, вносити до них зміни та/чи скасовувати їх на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, відповідач, приймаючи оскаржувані рішення, діяв у спосіб реалізації владних управлінських функцій, що не передбачений законодавством та всупереч наданим повноваженням.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними посилання відповідача у відзиві на окремі положення Наказу Мінфіну «Про затвердження Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 12 січня 2021 року № 5 (далі - Порядок № 5).

Відповідно до пункту 1 Розділу І «Загальних положень» цей Порядок визначає правила ведення в податкових органах оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Згідно з пунктом 3 розділу І Оперативний облік платежів здійснюється податковими органами в інформаційній системі. Метою ведення оперативного обліку і складання звітності податкових органів є забезпечення користувачів повною, достовірною та неупередженою інформацією щодо стану розрахунків платників з бюджетами та фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування для прийняття оптимальних управлінських рішень. 

Таким чином, зазначений порядок регламентує питання оцифровування даних, що формуються з первинних документів (показників), які у свою чергу, складаються на підставі і у порядку, передбаченому ПК України. Порядок № 5 (який є підзаконним і процедурним нормативно-правовим актом) не містить підстав, причин чи приводів поновлення раніше списаного безнадійного податкового боргу.

Оцінка спірних правовідносин судом першої інстанції полягає у тому, що ним вирішений спір стосовно правомірності рішень про поновлення списаного податкового боргу, тобто тих які є предметом розгляду в цій справи. Натомість мотиви постанови суду апеляційної інстанції стосуються аналізу правової природи «безнадійного» податкового боргу, який підлягає списанню за нормами ПК України, без прив`язки до предмету позову та дослідження компетенції податкового органу з питань поновлення списаного податкового боргу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Отже, заявлені скаржником підстави касаційного оскарження постанови апеляційного суду знайшли підтвердження під час касаційного перегляду цієї справи. Тому, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, визнав обґрунтованими позовні вимоги і вирішив цей спір з дотриманням норм матеріального та процесуального права, яке помилково скасовано судом апеляційної інстанції.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За наведених обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Коростишівський спиртовий комбінат» задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі №240/26509/23 скасувати, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк