ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/15166/22

адміністративне провадження № К/990/43722/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гімона М.М., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.01.2023 (суддя   Бухтіярова М.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 (судді:   Дурасова Ю.В. (головуючий), Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі №160/15166/22 за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Дніпро» про стягнення податкового боргу,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - позивач, контролюючий орган) звернулося з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Дніпро» (далі - відповідач, Товариство) про стягнення податкового боргу в сумі 134  521  262,04 грн шляхом стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що обслуговують такого платника податків.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наявна сума заборгованості відповідача є узгодженою, у встановлені строки до бюджету не сплачена, а вжиті контролюючим органом заходи не призвели до погашення податкового боргу.
Податковий борг у розмірі 134521262,04 грн складається з заборгованості: 126640101,50 грн з податку на додану вартість, 7 880 309,24 грн з орендної плати з юридичних осіб та 851,30 грн з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості. 
Податковий борг виник внаслідок несплати по терміну оплати нарахованих контролюючим органом зобов`язань та штрафних санкцій згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 05.01.2018 №0000114609, від 07.07.2020 №0071230502, від 09.03.2016 №0000051401, від 03.02.2014 №0000271503, від 22.07.2019 №0004265143, від 11.02.2019 №0000735143, від 22.07.2019 №0004255143 та пені у сумі 4  118 318,68 грн, нарахованої відповідно до статті 129 Податкового кодексу України. 
Позивач зазначає, що податкові повідомлення-рішення від 05.01.2018 №0000114609, від 09.03.2016 №0000051401 та від 03.02.2014 №0000271503 оскаржені відповідачем в судовому порядку, податкове повідомлення-рішення від 07.07.2020 №0071230502 оскаржено в адміністративному порядку. За результатами оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені в силі. 
З урахуванням вимог статей 56, 57 Податкового кодексу України та у зв`язку з несплатою відповідачем у встановлені строки донараховані контролюючим органом податкові зобов`язання та штрафні санкції набули статусу податкового боргу. У відповідності до статті 59 Податкового кодексу України у зв`язку з несплатою до бюджету податкового боргу було сформовано та вручено відповідачу податкову вимогу від 03.10.2016 №37-17. 
Також позивач вказав, що відповідно до пункту 102.9 статті 102 Податкового кодексу України на період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.01.2023, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023, позов задоволено частково.
Стягнуто податковий борг з Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Дніпро» до бюджету у сумі 126 636 323,80 грн шляхом стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що обслуговують такого платника податків. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних вимог суди дійшли висновку, що податкові зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями від 05.01.2018 №0000114609, від 07.07.2020 №0071230502, від 22.07.2019 №0004265143, від 22.07.2019 №0004255143 є узгодженими, набули статусу податкового боргу, а тому заборгованість в сумі 126  636 323,80 грн підлягає стягненню з Товариства. 
Щодо податкового боргу, який виник внаслідок несплати відповідачем у встановлені законом строки сум нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 09.03.2016 №0000051401 (строк сплати - 21.11.2016 з урахуванням оскарження податкового повідомлення-рішення та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/3670/16 - 10.11.2016) та від 03.02.2014 №0000271503 (строк сплати - 14.11.2016 з урахуванням оскарження податкового повідомлення-рішення та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/391/16 - 03.11.2016), суди вказали, що такий борг не підлягає стягненню, оскільки сплив 1095-денний строк з дня його виникнення, а відтак такий борг є безнадійним в силу закону і у контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо його стягнення.
Суди також дійшли висновку і про відсутність підстав для стягнення з відповідача пені в сумі 4  118  318,68 грн.
Право нарахувати відповідачу пеню на податковий борг, що виник у зв`язку з не сплатою у встановлений законом строк сум грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки відповідно до податкового повідомлення-рішення від 03.02.2014 №0000271503 (граничний строк сплати - 14.11.2016 з урахуванням оскарження та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/391/16 - 03.11.2016), виникло у позивача згідно з приписами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом, а саме з 15.11.2016, а за податковим повідомленням-рішенням від 09.03.2016 №0000051401 (граничний строк сплати - 21.11.2016 з урахуванням оскарження та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/3670/16 - 10.11.2016) - з 22.11.2016.
З 01.01.2021 набрав чинності Закон України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». Цим Законом до статті 129 Податкового кодексу України включено пункт 129.9. Відповідно підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадку закінчення 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню платнику податків.
Таким чином, на час звернення позивача до суду (30.09.2022) з цим позовом про стягнення податкового боргу, зокрема пені, така пеня підлягає анулюванню у зв`язку із закінченням 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати таку пеню платнику податків, а отже, відсутні підстави для стягнення такої пені.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.01.2023, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 в частині відмовлених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги контролюючого органу задовольнити в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до вимог статі 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що станом на 26.09.2022 за відповідачем рахується заборгованість у сумі 134521262,04 грн.
Згідно із розрахунком, наведеним у позовній заяві, загальним розрахунком суми боргу, розрахунками пені (а.с.1-2, 89, 90, 91-101) та витягами з інтегрованої картки платника податків податковий борг Товариства у сумі 134521262,04 грн, що заявлений до стягнення, виник:
- у сумі 126  640 101,50 грн з податку на додану вартість та складається з донарахованих сум штрафу у розмірі 126  634  961,00 грн за податковим повідомленням-рішенням №0000114609 від 05.01.2018 та штрафу у розмірі 5140,50 грн за податковим повідомленням-рішенням №0071230502 від 07.07.2020 (термін оплати - 08.06.2021);
- у сумі 7  880  309,24 грн з орендної плати з юридичних осіб та складається з донарахованих грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням №0000051401 від 09.03.2016 у розмірі 1  421 399,32 грн (947 599,55 грн - податкове зобов`язання та 473799,77 грн - штрафні санкції), за податковим повідомленням-рішенням №0000271503 від 03.02.2014 у розмірі 2  340  588,49 грн (1  948  255,42 грн - податкове зобов`язання та 392  333,07 грн - штрафні санкції) та  штрафні санкції за податковими повідомленнями-рішеннями №0004265143 від 22.07.2019 у розмірі 1,50 грн та №0000735143 від 11.02.2019 у розмірі 1,25 грн;
- у сумі 4  118  318,68 грн нарахованої в порядку статті 129 Податкового кодексу України пені (нарахованої на суми занижень за податковим повідомленням-рішенням від №0000051401 від 09.03.2016та від №0000271503 від 06.02.2014);
- у сумі 851,30 грн з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості та складається з донарахованих штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням №0004255143 від 22.07.2019.
Встановлено, що контролюючим органом у відповідності до вимог статті 59 Податкового кодексу України була сформована податкова вимога форми «Ю» №37-17 від 03.10.2016 на суму 205  844  565,99 грн, яка вручена Товариству 03.10.2016 (т.1 а.с.73).
Судами попередніх інстанцій на підставі розрахунку загального податкового боргу (т.1 а.с. 89) та розрахунків пені, обчисленої на виявленні контролюючим органом суми занижень (т.1 а.с. 90-101), встановлено, що нарахування пені у сумі 4  118  318,68 грн здійснено на суму податкового боргу минулих періодів, а саме:
- у сумі 166 909,92 грн по податковому повідомленню-рішенню від №0000051401 від 09.03.2016 за період з 28.02.2015 по 19.11.2016;
- у сумі 3  951 408,76 грн по податковому повідомленню-рішенню від №0000271503 від 06.02.2014 за період, починаючи з 03.10.2011 по 25.04.2019.
Судами також встановлено, що право нарахувати відповідачу пеню на податковий борг, що виник у зв`язку із не сплатою у встановлений законом строк сум податкових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки відповідно до податкового повідомлення-рішення від 03.02.2014 №0000271503 (граничний строк сплати - 14.11.2016 з урахуванням оскарження та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/391/16 - 03.11.2016), виникло у позивача згідно з приписами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом, а саме: з 15.11.2016.
Судом встановлено, що у спірному випадку у контролюючого органу право нарахувати відповідачу пеню на податковий борг, що виник у зв`язку із не сплатою у встановлений законом строк сум податкових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки відповідно до податкового повідомлення-рішення від 09.03.2016 №0000051401 (граничний строк сплати - 21.11.2016 з урахуванням оскарження та набрання законної сили судовим рішенням у справі №804/3670/16 - 10.11.2016), виникло у позивача згідно з приписами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом, а саме: з 22.11.2016.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Позивач обґрунтовує касаційну скаргу не врахуванням судами попередніх інстанцій при застосуванні норм матеріального права висновку Верховного Суду викладеного у постанові від 15.06.2023 у справі №160/13436/22.
Контролюючий орган вважає, що судами попередніх інстанцій не враховано норми статей 55 та 56 Податкового кодексу України, які передбачають чітко визначений спосіб захисту прав платника податків що стосується скасування рішень контролюючого органу або визнання дій/бездіяльності протиправними в частині нарахування пені, у зв`язку з чим судами помилково було вирішено питання «правомірності» дій, що полягали в нарахуванні пені платнику податків у межах цієї справи, предметом якої є стягнення податкового боргу. 
Позивач вказує, що Товариством не надано будь - яких доказів оскарження жодного з рішень контролюючого органу, що стосуються цієї справи, як і не надано доказів оскарження дій контролюючого органу щодо нарахування пені, яка заявлена до стягнення у цій справі, а отже всі нарахування грошових зобов`язань, штрафних санкцій, штрафів та пені є узгодженими та набули статусу податкового боргу. Не оскаржено Товариством і податкову вимогу, яка була сформована та вручена відповідачу та яка є передумовою для звернення до суду про стягнення сум заборгованості, відповідних доказів матеріали справи не містять.
9. Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
Товариство зазначає, що контролюючим органом не приймалось жодних рішень щодо нарахування пені, в тому числі в вимоги. Позивачем вперше заявлена сума пені у самій позовній заяві у цій справі про стягнення заборгованості. З урахуванням вказаного, на переконання відповідача, обставини у цій справі №160/15166/22 не відповідають (не є тотожними) обставинам справи №160/13436/22, на яку покликається позивач у касаційній скарзі, оскільки у справі №160/13436/22 контролюючий орган нарахував платнику податків пеню про що прийняв податкову вимогу, яку направив платнику податків. Таким чином, висновки, що викладені Верховним Судом у справі №160/13436/22 не є застосовними до спірних обставин.
ПОЗИЦІЯ СУДУ 
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Предметом спору у цій справі є стягнення податкового боргу.
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України).
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження (пункти 57.1 та 57.3 статті 57 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня (підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 14.1.162. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків (пункт 131.1 статті 131 Податкового кодексу України).
Пунктами 95.1 та 95.2 статті 95 вказаного Кодексу визначено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
У разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 Податкового кодексу України).
Отже, нормами Податкового кодексу України встановлено чіткий порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетом та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган для стягнення податкового боргу.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
У межах розгляду справи за позовом суб`єкта владних повноважень про стягнення заборгованості суд позбавлений процесуальної можливості здійснювати правовий аналіз питання правомірності визначення (нарахування) контролюючим органом грошових зобов`язань.
У спорах за позовом контролюючого органу про стягнення з платника податку податкового боргу встановленню та дослідженню підлягають, зокрема, факт узгодженості грошового зобов`язання, зокрема і пені, факт оскарження платником податку у передбаченому Кодексом порядку (адміністративному та/або судовому) визначеного грошового зобов`язання (що включає і нараховану пеню), чи є останнє узгодженим з огляду на наявність (відсутність) процедури оскарження, факт сплати/несплати платником податку узгодженого грошового зобов`язання протягом строків, визначених законодавством, факт направлення та вручення платнику контролюючим органом податкової вимоги, дотримання позивачем порядку здійснення цього заходу та інше.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.02.2020 у справі №817/4186/13-а, від 21.08.2019 у справі №2340/4023/18, від 05.03.2020 у справі №804/8630/16, від 12.07.2022 у справі №160/7345/20 та інших.
Суд звертає увагу, що в адміністративному судочинстві діє принцип диспозитивності, який покладає на суд обов`язок вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять сторони у справі (учасники спірних правовідносин). Під час розгляду справи суд зв`язаний предметом та підставами заявлених позивачем вимог. Вказаний принцип знайшов своє відображення у частині другій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій вказано, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, та в межах позовних вимог.
Як вбачається з матеріалів справи відповідач у відзиві на позовну заяву, у відзиві на апеляційну скаргу позивача, як і у відзиві на касаційну скаргу, не ставив під сумнів правомірність нарахування йому пені, її розміру, що заявлена контролюючим органом до стягнення. Відсутні в матеріалах і докази оскарження Товариством правомірності нарахування пені і в окремому судовому процесі, чи пред`явлення зустрічного позову в межах цієї справи.
Суди попередніх інстанцій відмовили в стягненні податкового боргу на суму 7  884  938,24 грн, в тому числі по пені на суму 4  118  318,68 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині суди виходили з того, що борг, який виник внаслідок нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань згідно податкових повідомлень - рішень від 09.03.2016 №0000051401 та від 03.02.2014 №0000271503 не підлягає стягненню, оскільки сплив 1095-денний строк з дня його виникнення (вказаний строк сплинув ще до прийняття пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою фактично було зупинено дію статті 102 Податкового кодексу України у зв`язку з ковідними обмеженнями), а відтак такий борг є безнадійним в силу закону і у контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо його стягнення. В цій частині, як вбачається з касаційної скарги контролюючий орган не наводить підстав передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України для касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій, жодних доводів та обґрунтувань касаційна скарга не містить. Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій в такій частині судом касаційної інстанції не переглядається та оцінка їм не надається. 
Щодо пені, яка була нарахована внаслідок несплати грошових зобов`язань за вказаними вище податковими повідомленнями - рішеннями, суди вказали, що на час звернення позивача до суду (30.09.2022) з цим позовом про стягнення податкового боргу, зокрема пені, така пеня підлягає анулюванню на підставі підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України (чинний з 01.01.2021) у зв`язку із закінченням 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати таку пеню платнику податків, а отже, відсутні підстави для її стягнення.
Колегія суддів вказує на помилковість висновків судів щодо застосування вказаної норми права до спірних правовідносин з огляду на наступне.
Так, дійсно з 01.01.2021 набрав чинності Закон України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». Відповідно до цього Закону до статті 129 Податкового кодексу України включено пункт 129.9.
Відповідно до положень підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадку закінчення 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню платнику податків.
Тобто, з 01.01.2021 пеня не нараховується, а нарахована підлягає анулюванню, зокрема, у разі закінчення 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню платнику податків.
При цьому як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Тобто положення підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України щодо не нарахування пені чи анулювання нарахованої пені у разі проведення такого нарахування поза межами 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню, розповсюджується виключно на правовідносини які виникли з 01.01.2021. 
Положення Податкового кодексу України, у тому числі статті 129, не містять прямої вказівки на те, коли у контролюючого органу виникає право нарахувати пеню платнику податків. 
Такі норми, зокрема пункти 129.1 та 129.3 статті 129 Податкового кодексу України, визначають лише початок нарахування пені (день, від якого слід проводити нарахування) та закінчення нарахування пені (останній день нарахування).
Відтак на переконання колегії суддів право на нарахування пені у контролюючого органу виникає також з моменту (дня) початку строку, визначеного Податковим кодексом України, для нарахування пені у відповідному випадку.
Тобто початок нарахування пені збігається в часі з правом (обов`язком) контролюючого органу здійснити таке нарахування пені.
Отже, враховуючи, що положення підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України розповсюджується на правовідносини які виникли з 01.01.2021, то відповідно за вказаним підпунктом анулюванню підлягатиме пеня, право по нарахуванню якої виникло у контролюючого органу з 01.01.2021 та нарахування такої пені контролюючим органом проведено поза межами 1095 днів з дня виникнення такого права.
Слід також зазначити, що питання анулювання пені є не предметом спору у цій справі. Крім того слід враховувати, що підпункт 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України передбачає анулювання пені за певних умов та при дотриманні певної процедури, дотримання чи не дотримання яких має бути перевірено судами у разі спірності правовідносин саме щодо анулювання пені, а не в межах спору щодо стягнення заборгованості.
З огляду на вказане, висновок судів, що пеня, стягнення якої є предметом у цій справі, підлягає анулюванню у зв`язку із закінченням 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати таку пеню платнику податків, є помилковим, оскільки як було встановлено судами право на нарахування пені виникло у контролюючого органу ще в 2016 році, тобто задовго до 01.01.2021.
Слід також зазначити, що дата звернення до суду з цим позовом (30.09.2022, тобто вже після набрання чинності та дії підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України) не є визначальним для застосовності підпункту 129.9.1 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах, як вказали суди попередніх інстанцій.
При цьому Суд зазначає наступне.
Як вже зазначалось вище відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пункт 101.1 статті 101 Податкового кодексу України визначає, що списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.
Відповідно до підпункту 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 Податкового кодексу України під терміном «безнадійний податковий борг» розуміється, податковий борг платника податків, у тому числі податкового агента, стосовно якого минув строк давності, встановлений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу.
Пунктом 102.4 статті 102 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу, крім випадків, передбачених абзацом третім пункту 59.1 статті 59 цього Кодексу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Аналіз положень Податкового кодексу України (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункти 57.1 та 57.3 статті 57) свідчать, що у платника податку виникає безумовний податковий обов`язок сплатити суму податку чи збору в порядку і строки, визначені законодавством. Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. У разі виникнення у платника податку податкового боргу платник зобов`язаний його сплатити, а у разі несплати - податковий обов`язок не є виконаним. У такому разі контролюючий орган вживає заходів з метою погашення платником податку податкового боргу, до яких належать стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а також продаж майна платника податків, що перебуває в податковій заставі (пункт 95.1 статті 95 Податкового кодексу України).
При цьому стягнення коштів контролюючий орган має право ініціювати тільки в межах 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. 
Таким чином, в разі спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг, а відтак з того часу в податкового органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, пеня, яка увійшла до предмету стягнення у даній справі нарахована на несплачені грошові зобов`язання згідно податкових повідомлень - рішень від 09.03.2016 №0000051401 та від 03.02.2014 №0000271503, які набули статусу податкового боргу ще у 2016 році .При цьому судами відмовлено у стягненні такого боргу, оскільки сплив 1095-денний строк з дня його виникнення, а відтак такий борг є безнадійним в силу закону і у контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо його стягнення. 
Податковим кодексом України пеня визначена, як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, самі норми щодо порядку нарахування та сплати пені встановлені окремою Главою 12. Пеня, як спосіб забезпечення податкового боргу нараховується на суму податкового боргу, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків такого зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні (при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами за результатами перевірки) та закінчується, зокрема, у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Таким чином, обов`язок сплати пені пов`язаний з обов`язком погашення податкового боргу. Оскільки в межах спірних відносин відмовлено у стягненні податкового боргу, а сам борг набув статусу безнадійного, відповідно не підлягає і стягненню пеня, яка нарахована на такий безнадійний податковий борг.
Суди попередніх інстанцій не врахували вищенаведеного та відмовляючи у задоволенні позовних вимог контролюючого органу щодо стягнення пені виходили з помилкових мотивів. Водночас, помилкові мотиви не вплинули на правильність вирішення судами спору в зазначеній частині.
12. Як вже було зазначено вище рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог про стягнення податкового боргу в решті суми (боргу, який  виник і у зв`язку з несплатою сум нарахованих грошових зобов`язань згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 09.03.2016 №0000051401 та від 03.02.2014 №0000271503) у зв`язку з пропущенням 1095-денного строку зі зверненням до суду про його стягнення, судом касаційної інстанції не переглядається та оцінка їм не надається з огляду на не наведення в касаційній скарзі підстав передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України для касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій в зазначеній частині.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для зміни судових рішень в частині мотивів з яких суди виходили відмовляючи у задоволенні позовних вимог про стягнення пені в сумі 4  118  318,68 грн.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.01.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 у справі №160/15166/22 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.01.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023 у справі №160/15166/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   М.М. Гімон