ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/11557/18
адміністративне провадження № К/990/23667/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув як суд касаційної інстанції у попередньому судовому засіданні справу №826/11557/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2022 (головуючий суддя Погрібніченко І.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2023 (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П.) 

УСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.04.2018 та від 05.04.2018.

За наслідками нового розгляду рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2023, відмовлено в задоволенні адміністративного позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005561401. 

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 06.07.2023 відкрито касаційне провадження у справі 826/11557/18 за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Укрнафта». 

Ухвалою суду від 27.05.2024 суддею-доповідачем розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 28.05.2024.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому позивач просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 04.04.2018 №0005571405 та від 05.04.2018 за номерами: 0004891401, 0004901401, 0004971401, 0001001405, 0001021405, 0001041405, 0001081405, 0001091405, 0001101405, 0001111405, 0001121405, 0001131405, 0001141405, 0001151405, 0001161405, 0001171405, 0001181405, 0001191405, 0001201405, 0001221405, 0001231405, 0001241405, 0001251405, 0001261405, 0001271405, 0001281405, 0001291405, 0001301405, 0001311405, 0001321405, 0001331405, 0001341405, 0001351405, 0001361405, 0001371405, 0001381405, 0001391405, 0001401405, 0001411405, 0001421405, 0001431405, 0001441405, 0001451405, 0001461405, 0001471405, 0001481405, 0001491405, 0001501405, 0001511405, 0001531405, 0001541405, 0001551405, 0001561405, 0001571405, 0001581405, 0001591405, 0001601405, 0001611405, 0001621405, 0001631405, 0001641405, 0001651405, 0001661405, 0001671405, 0001681405, 0001691405, 0001701405, 0001711405, 0001721405, 0001731405, 0001741405, 0001751405, 0001781405, 0001791405, 0001801405, 0001811405, 0001811405, 0001821405, 0001831405, 0001841405, 0001851405, 0001861405, 0001871405, 0001881405, 0001891405, 0001901405, 0001911405, 0001921405, 0001931405, 0001941405, 0001951405, 0001961405, 0001971405, 0001981405, 0002001405, 0002011405, 0002021405, 0002031405, 0002041405, 0002051405, 0002061405, 0002081405, 0002091405, 0002101405, 0002111405, 0002121405, 0002131405, 0002141405, 0002151405, 0002161405, 0002171405, 0002181405, 0002191405, 0002201405, 0002211405, 0002221405, 0002231405, 0002241405, 0002251405, 0002261405, 0002281405, 0002291405, 0002301405, 0002311405, 0002331405, 0002341405, 0002351405, 0002361405, 0002371405, 0002381405, 0002391405, 0002401405, 0002411405, 0002421405, 0002431405, 0002441405, 0002451405, 0002461405, 0002481405, 0002491405, 0002501405, 0002511405, 0002531405, 0002541405, 01405, 0002631405, 0002641405, 0002651405, 0002661405, 0002671405, 0002681405, 0002691405, 0002701405, 0002711405, 0002721405, 0002741405, 0002751405, 0002761405, 0002771405, 0002781405, 0002791405, 0002801405, 0002811405, 0002821405, 0002831405, 0002841405, 0002851405, 0002861405, 0002871405, 0002881405, 0002891405, 0002901405, 0002911405, 0002921405, 0002931405, 0002941405, 0002951405, 0002961405, 0002971405, 0002981405, 0002991405, 0003001405, 0003011405, 0003021405, 0003031405, 0003041405, 0003051405, 0003061405, 0003071405, 0003081405, 0003091405, 0003101405, 0003121405, 0003131405, 0003141405, 0003151405, 0003161405, 0003171405, 0003181405, 0003191405, 0003201405, 0003211405, 0003221405, 0003231405, 0003251405, 0003261405, 0003271405, 0003281405, 0003291405, 0003301405, 0003321405, 0003341405, 0003351405, 0003361405, 0003371405, 0003381405, 0003391405, 0003401405, 0003411405, 0003421405, 0003441405, 0003451405, 0003471405, 0003481405, 0003491405, 0003501405, 0003511405, 0003521405, 0003531405, 0003551405, 0003571405, 0003581405, 0003591405, 0003601405, 0003621405, 0003631405, 0003641405, 0003561405, 0003651405, 0003661405, 0003671405, 0003691405, 0003701405, 0003711405, 0003731405, 0003741405, 0003751405, 0003761405, 0003781405, 0003791405, 0003801405, 0003811405, 0003831405, 0003841405, 0003851405, 0003861405, 0003871405, 0003881405, 0003891405, 0003901405, 0003911405, 0003921405, 0003931405, 0003941405, 0003951405, 0003961405, 0003971405, 0003981405, 0003991405, 0004011405, 0004021405, 0004031405, 0004041405, 0004051405, 0004061405, 0004071405, 0004081405, 0004091405, 0004101405, 0004121405, 0004131405, 0004151405, 0004161405, 0004171405, 0004181405, 0004191405, 0004201405, 0004211405, 0004221405, 0004231405, 0004241405, 0004251405, 0004261405, 0004271405, 0004281405, 0004291405, 0004301405, 0004311405, 0004321405, 0004331405, 0004341405, 0004351405, 0004361405, 0004391405, 0004401405, 0004411405, 0004421405, 0004431405, 0004441405, 0004451405, 0004461405, 0004471405, 0004481405, 0004491405, 0004501405, 0005271402.CYR Italic?Roman Greek Italic?Roman TUR Italic?Roman Cyr Italic?Romanic

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.12.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019, позов Товариства задоволено в повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

Постановою Верховного Суду від 14.09.2021 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.012.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05.04.2018 за номерами: 0001001405, 0001021405, 0001041405, 0001081405, 0001091405, 0001101405, 0001111405, 0001121405, 0001131405, 0001141405, 0001151405, 0001161405, 0001171405, 0001181405, 0001191405, 0001201405, 0001221405, 0001231405, 0001241405, 0001251405, 0001261405, 0001271405, 0001281405, 0001291405, 0001301405, 0001311405, 0001321405, 0001331405, 0001341405, 0001351405, 0001361405, 0001371405, 0001381405, 0001391405, 0001401405, 0001411405, 0001421405, 0001431405, 0001441405, 0001451405, 0001461405, 0001471405, 0001481405, 0001491405, 0001501405, 0001511405, 0001531405, 0001541405, 0001551405, 0001561405, 0001571405, 0001581405, 0001591405, 0001601405, 0001611405, 0001621405, 0001631405, 0001641405, 0001651405, 0001661405, 0001671405, 0001681405, 0001691405, 0001701405, 0001711405, 0001721405, 0001731405, 0001741405, 0001751405, 0001781405, 0001791405, 0001801405, 0001811405, 0001811405, 0001821405, 0001831405, 0001841405, 0001851405, 0001861405, 0001871405, 0001881405, 0001891405, 0001901405, 0001911405, 0001921405, 0001931405, 0001941405, 0001951405, 0001961405, 0001971405, 0001981405, 0002001405, 0002011405, 0002021405, 0002031405, 0002041405, 0002051405, 0002061405, 0002081405, 0002091405, 0002101405, 0002111405, 0002121405, 0002131405, 0002141405, 0002151405, 0002161405, 0002171405, 0002181405, 0002191405, 0002201405, 0002211405, 0002221405, 0002231405, 0002241405, 0002251405, 0002261405, 0002281405, 0002291405, 0002301405, 0002311405, 0002331405, 0002341405, 0002351405, 0002361405, 0002371405, 0002381405, 0002391405, 0002401405, 0002411405, 0002421405, 0002431405, 0002441405, 0002451405, 0002461405, 0002481405, 0002491405, 0002501405, 0002511405, 0002531405, 0002541405, 0002561405, 0002571405, 0002591405, 0002601405, 0002611405, 0002621405, 0002631405, 0002641405, 0002651405, 0002661405, 0002671405, 0002681405, 0002691405, 0002701405, 0002711405, 0002721405, 0002741405, 0002751405, 0002761405, 0002771405, 0002781405, 0002791405, 0002801405, 0002811405, 0002821405, 0002831405, 0002841405, 0002851405, 0002861405, 0002871405, 0002881405, 0002891405, 0002901405, 0002911405, 0002921405, 0002931405, 0002941405, 0002951405, 0002961405, 0002971405, 0002981405, 0002991405, 0003001405, 0003011405, 0003021405, 0003031405, 0003041405, 0003051405, 0003061405, 0003071405, 0003081405, 0003091405, 0003101405, 0003121405, 0003131405, 0003141405, 0003151405, 0003161405, 0003171405, 0003181405, 0003191405, 0003201405, 0003211405, 0003221405, 0003231405, 0003251405, 0003261405, 0003271405, 0003281405, 0003291405, 0003301405, 0003321405, 0003341405, 0003351405, 0003361405, 0003371405, 0003381405, 0003391405, 0003401405, 0003411405, 0003421405, 0003441405, 0003451405, 0003471405, 0003481405, 0003491405, 0003501405, 0003511405, 0003521405, 0003531405, 0003551405, 0003571405, 0003581405, 0003591405, 0003601405, 0003621405, 0003631405, 0003641405, 0003561405, 0003651405, 0003661405, 0003671405, 0003691405, 0003701405, 0003711405, 0003731405, 0003741405, 0003751405, 0003761405, 0003781405, 0003791405, 0003801405, 0003811405, 0003831405, 0003841405, 0003851405, 0003861405, 0003871405, 0003881405, 0003891405, 0003901405, 0003911405, 0003921405, 0003931405, 0003941405, 0003951405, 0003961405, 0003971405, 0003981405, 0003991405, 0004011405, 0004021405, 0004031405, 0004041405, 0004051405, 0004061405, 0004071405, 0004081405, 0004091405, 0004101405, 0004121405, 0004131405, 0004151405, 0004161405, 0004171405, 0004181405, 0004191405, 0004201405, 0004211405, 0004221405, 0004231405, 0004241405, 0004251405, 0004261405, 0004271405, 0004281405, 0004291405, 0004301405, 0004311405, 0004321405, 0004331405, 0004341405, 0004351405, 0004361405, 0004391405, 0004401405, 0004411405, 0004421405, 0004431405, 0004441405, 0004451405, 0004461405, 0004471405, 0004481405, 0004491405, 0004501405, 0004511405, 0004521405, 0004531405, 0004541405, 0004551405, 0004561405, 0004571405, 0004581405, 0004591405, 0004601405, 0004611405, 0004621405, 0004631405, 0004641405, 0004661405, 0004671405, 0004681405, 0004691405, 0004701405, 0004711405, 0004721405, 0004731405, 0004741405, 0004751405, 0004761405, 0004771405, 0004781405, 0004801405, 0004811405, 0004821405, 0004831405, 0004881405, 0004891405, 0004901405, 0004911405, 0004921405, 0004941405, 0004951405, 0004961405, 0004971405, 0004981405, 0004991405, 0005001405, 0005011405, 0005021405, 0005031405, 0005041405, 0005051405, 0005061405, 0005071405, 0005081405, 0005091405, 0005101405, 0005111405, 0005121405, 0005131405, 0005201405, 0005241405, 0005251405, 0005261405, 0005281405, 0005301405, 0005311405, 0005321405, 0005331405, 0005341405, 0005351405, 0005361405, 0005371405, 0005381405, 0005391405, 0005411405, 0005421405, 0005431405, 0005441405, 0005451405, 0005461405, 0005471405, 0005481405, 0005491405, 0005501405, 0005511405, 0005521405, 0005531405, 0005541405 (402 податкових повідомлень-рішень на загальну суму податкових зобов`язань з акцизного податку в розмірі 129' 688' 980,00грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 64' 844' 490,00грн), 0005171402, 0005271402, 0005221402 в частині застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 170,00 грн - скасовано та в цій частині у задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовлено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05.04.2018 №0005561401 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд в частині позовних вимог, суд касаційної інстанції зазначив, що оборотно-сальдова відомість не є первинним бухгалтерським документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних. На думку Верховного Суду, під час нового розгляду справи судам слід дослідити спірні правовідносини, первинні документи бухгалтерського обліку та встановити чи допущено позивачем перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Як слідує з матеріалів справи, позовні вимоги щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005561401 в частині нарахувань акцизного податку та штрафних санкцій на скраплений газ обґрунтовано тим, що на даний час триває процедура судового оскарження висновків контролюючого органу щодо обсягу скрапленого газу на 01.03.3016, водночас відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005561401, яким визначено податкові зобов`язання до закінчення розгляду судом спору щодо визначення обсягів скрапленого газу.

За наслідками нового розгляду, відмовляючи у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005561401, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що оскільки позивачем в порушення підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з урахуванням Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» від 25.02.2016 № 219, включено до Акта інвентаризації обсягів залишки пального, пальне, яке не оприбутковано у бухгалтерському обліку (на бухгалтерських рахунках станом на 01.03.2016 таке пальне відсутнє), що призвело до завищення залишків такого пального, відтак позивачем не підтверджено відображені інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016, що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення від 05.04.2018 № 0005561401.

Позивач з рішенням судів попередніх інстанцій не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій просить рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду скасувати і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнити у повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач указує, що ухвалюючи судові рішення, судами неповно досліджено матеріали справи, не надано належної правової оцінки доказам у справі та невірно застосовано норми процесуального і матеріального права. Як вважає позивач, судами застосовано до спірних правовідносин висновки Верховного Суду, які не є релевантними обставинам справи, що розглядається та предмету спору. 

Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, у відзиві податковий орган посилається на врахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові, якою справу направлено на новий судовий розгляд. Відповідач зауважує, що оприбуткування чи не оприбуткування у бухгалтерському обліку платника можливо встановити на підставі первинних документів. Разом з тим, позивачем під час перевірки і судового розгляду справи не надано належних та допустимих доказів на підтвердження своїх доводів. Таким чином, перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП. Як слідує, у ПАТ «Укрнафта» відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку. На підставі викладеного, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, в ході якої зафіксовано порушення позивачем вимог:

підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента «Platts», підрозділ компанії «McGRAW Hill Financial» за 2015 рік у сумі 788 806,82 грн;

пункту 46.1 статті 46 Податкового Кодексу України внаслідок неподання до податкових органів розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидентів «Аргус Медіа (Russia) Limited» (Великобританія), «Platts», підрозділ компанії «McGRAW Hill Financial» (США), якими отримано доходи, із джерелом їх походження з України (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2015 рік;

підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку в сумі 129 688 980,00 грн;

підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено заниження, суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 19 665 633 грн;

пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період березень - грудень 2016 року на загальну суму 1 134 662 231,95 грн;

статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині несвоєчасно отриманої валютної виручки за реалізовані товари;

пункту 2.6 глави 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004, а саме: пункту 2.6 - не оприбуткування та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в книгах обліку розрахункових операцій, в день її фактичного надходження, в сумі 160820,56грн.

За наслідками перевірки, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби складено акт від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390 (далі - Акт перевірки), на підставі якого прийнято 426 податкових повідомлень-рішень.

За результатом адміністративного оскарження ПАТ «Укрнафта» 426 податкових повідомлень-рішень, Державною фіскальною службою України було прийнято рішення від 21.06.2018 №21267/6/99-99-11-01-02-25.

Відповідно до рішення Державною фіскальною службою України, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 05.04.2018 №0005561401, яким за платежем «пальне», в частині нарахувань акцизного податку та штрафних санкцій на скраплений газ (податкове зобов`язання - 19' 665' 663,00грн, штрафні (фінансові) санкції 4' 916' 416,00грн), залишено без змін.

Зазначене рішення прийнято у зв`язку з перевищенням позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.

Передаючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд у постанові від 14.09.2021 врахував, що у справі №826/2513/17 предметом доказування, в межах якого суди постановляли рішення, були обставини чи порушує акт індивідуальної дії - рішення Державної фіскальної служби України про розгляд скарги ПАТ «Укрнафта», права позивача. При цьому обставини пов`язані з висновками акту перевірки щодо допущених позивачем, на думку контролюючого органу, порушень вимог податкового законодавства, не були обставинами, які входили до предмету доказування у зазначеній справі.

Проте у постанові від 13.12.2018 у справі №826/2513/17 суд апеляційної інстанції зробив висновок про спростування висновків Акту перевірки щодо завищення залишків пального (по скрапленому газу) шляхом не оприбуткування у бухгалтерському обліку позивача посилаючись виключно на дані оборотно-сальдових відомостей по товарно-матеріальним цінностям газопереробних заводів та відділень реалізацій нафтопродуктів ПАТ "Укрнафта" щодо готової продукції газ вуглеводний скраплений (код УКТ ЗЕД 27111139700) за січень, лютий 2016 року, та фактично вийшов за межі предмету доказування.

При цьому, Суд зазначив, що оприбуткування чи не оприбуткування у бухгалтерському обліку платника податків можливо встановити виключно на підставі первинних документів.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Колегія суддів указала, що оборотно-сальдова відомість не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних.

Проте суди при прийнятті рішення у цій справі та посилаючись на встановлені постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018 у справі № 826/2513/17 обставини щодо безпідставності висновків Акту перевірки щодо завищення залишків пального на 3218727,55 кг (6044600,18 л) по коду УКТ ЗЕД 2711113900 (скраплений газ), як на преюдиційні, вказаного вище до уваги не взяли, жодних обставин щодо спірних правовідносин не досліджували та не встановлювали, аналізу не проводили.

Доводи та докази, які зазначалась, зокрема і в акті перевірки, як підстава нарахування податкових зобов`язань, та надавалась контролюючим органом, судами не досліджувались, оцінки таким не надавалось.

Верховний Суд дійшов висновку, що під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити спірні правовідносини, первинні документи бухгалтерського обліку та встановити чи допущено позивачем перевищенням обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16.07.1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996-XIV, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою вказаної статті Закону N 996-XIV визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наведені норми кореспондують положенням пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 N 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за N 168/704, відповідно до якого первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З аналізу наведених положень вбачається, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Відповідно до пункту 231.6 статті 231 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП).

Підпунктом 232.4.2 пункту 232.3 статті 232 ПК України передбачено, що у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці.

Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Форма акта проведення інвентаризації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання.

При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.

У справі, що розглядається, оскаржуваним рішенням, до позивача застосовано податкове зобов`язання на суму 19 665 663,00 грн,. та штрафні (фінансові) санкції на суму 4 916 416,00 грн., у зв`язку з перевищенням позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у 2016 році контролюючим органом проведена фактична перевірка ПАТ «Укрнафта» стосовно даних акту інвентаризації обсягів залишку пального, поданого відповідно до пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо відповідності обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації, фактичним даних та/або даних бухгалтерського обліку.

За наслідками такої перевірки відповідачем складено акт перевірки від 07.11.2016 №0132/28-10-41-06/00135390, яким встановлено відхилення між обсягами залишку пального станом на 01.03.2016, зазначеними в акті інвентаризації, поданому ПАТ «Укрнафта» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 20.03.2016 за №9039143904 та обсягами залишку пального на 3400484,01 кг (6282739,33 л) та знижено залишки пального на 171357,45 кг (229712,80 л).

Під час проведення планової перевірки позивача, що є предметом розгляду у цій справі, при складанні висновків акта перевірки від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390 в частині відсутності у ПАТ «Укрнафта» обсягів пального для подальшої реалізації, контролюючим органом було враховано висновки акта від 07.11.2016 №0132/28-10-41-06/00135390, про що зазначено відповідачем у акті перевірки від 16.03.2018 №388/28-10-14-01/00135390.

За твердженням контролюючого органу, під час проведення перевірки у ПАТ «Укрнафта» було встановлено відсутність обсягів пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, що вказує на факт перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП.

При цьому позивач вказує, що 14.02.2017 відповідач самостійно провів коригування залишків пального за період з 01.03.2016, яким зменшив обсяг скрапленого газу, заявленого публічним акціонерним товариством «Укрнафта» в розмірі 4 412 252,32 кг (8 285 976,60 л.).

Суд зазначає, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Поряд з цим, оприбуткування чи не оприбуткування у бухгалтерському обліку платника податків можливо встановити виключно на підставі первинних документів.

У свою чергу, оборотно-сальдова відомість не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних.

Суди констатували, що наявність в позивача акцизних накладних, їх реєстрація, а також інших облікових документів, не є безумовним доказом правомірності дій позивача у даних правовідносинах, за наявності інших обставин, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Підставою касаційного оскарження Товариство визначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС  України.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд установив, що скаржник не зазначає, яку саме норму матеріального права судом апеляційної інстанції застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у постанові Верховного Суду від 08.11.2021 у справі №640/21601/19, якою рішення судів скасовані та справу передано на новий розгляд. Як вбачається, у постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 Суд вказав, що порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження; внаслідок неповного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформулювати правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. 

Як слідує, фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази.

Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Таким чином, суд визнає, що касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.09.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2023 у справі №826/11557/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду