ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року	Львів	Справа № 500/6694/23 пров. № А/857/8/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Довгої О.І., Шавеля Р.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року  (суддя Мандзій  О.П., ухвалене в м. Тернополі) у справі № 500/6694/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА” до  Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

17 жовтня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області,  в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення № 9141414/44802394 від 06.07.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкової накладної №144 від 23.05.2023; зобов`язати Головне управління ДПС у Тернопільській області зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №144 від 23.05.2023 подану ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА", датою її подання 23.05.2023.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 9141414/44802394 від 06.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №144 від 23.05.2023. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА", податкову накладну №144 від 23.05.2023, датою подання 14.06.2023. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням суду Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, вважає, що оскаржуване рішення винесене без належного з`ясування обставин справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати і прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зокрема, зазначає, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Вважає, що долучені документи до повідомлення № 30 від 22.06.2023, на переконання Комісії ДПС, не були достатніми для підтвердження та розкриття суті, внутрішньої сторони господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну № 144 від 23.05.2023.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної  скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна  скарга не підлягає до  задоволення з наступних підстав.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" зареєстроване 12.02.2022 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності – 01.47 - розведення свійської птиці,  та 01.03.2022 як платник ПДВ. Господарська діяльність здійснюється позивачем на виробничих потужностях та  виробничих приміщеннях підприємства-засновника ТОВ "Агропродсервіс Вест" за адресою 80732, Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, про що укладений відповідний договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/Б-2022 від 16.08.2022, акт приймання-передачі №1 від 22.08.2022 та акти виконання робіт (надання послуг) №95 від 31.12.2023, №12 від 31.01.2023, №31 від 28.02.2023, №50 від 31.03.2023, №73 від 30.04.2023, №93 від 31.05.2023.  Вказаний об`єкт основних засобів відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП. Рішенням Головного управління Держпродспоживслужби в Львівській області від 16.08.2022 проведено державну реєстрацію вказаної потужності оператора ринку, реєстраційний номер потужності r-UA-13-07-566. Відповідно до штатного розпису ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" на 2023 рік, що вступив в дію 01.01.2023, затвердженого наказом № 4-ШР від 26.12.2022, на підприємстві працевлаштовано 55 осіб.
Як вбачається з матеріалів справи, 23.05.2023 між ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА", як постачальником, та ТОВ "ЛПУ", як покупцем, укладено договір поставки № ГК-22/11/02 від 02.11.2022, відповідно до предмету якого постачальник зобов`язується відпускати  покупцю курку живою вагою, індика живою вагою, продукцію забою птиці у кількості, що вказується покупцем у замовленнях в заявках, а покупець зобов`язується приймати замовлений товар і оплачувати його вартість згідно умов договору. 
На виконання умов договору, позивачем поставлено ТОВ "ЛПУ" товар – тушку індика охолоджену 1 категорії відповідно до видаткової накладної № 674 від 23.05.2023 на суму 120147,30 грн., в тому числі ПДВ – 20024,55 грн.
Матеріали справи підтверджують, що за умовами договору товар був доставлений за товарно-транспортною накладною № Р674 від 23.05.2023 на умовах Франко-склад покупця за адресою: Київська обл., Бородянський р-н, с. Луб`янка, вул. Чкалова, 39А. Доставка здійснювалась орендованим вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, державний номер НОМЕР_1 , на підставі договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022 з ТОВ " Агропродсервіс Вест", акта приймання-передачі від 01.10.2022 та акта виконаних робіт (надання послуг) №88 від 31.05.2023. Вказаний орендований  транспортний засіб відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Якість продукції підтверджується виданою декларацією виробника (посвідчення про якість).
Оплата за поставлений товар здійснена частинами в період з 31.05.2023 по 06.06.2023, про що свідчить виписка банку за вказаний період.
Відтак, по даній господарській операції, ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" складено податкову накладну № 144 від 23.05.2023 на суму 120147,30 грн., в тому числі ПДВ – 20024,55 грн.
Також з матеріалів справи видно, що попередньо позивачем було придбано 10000 голів добових індичат (код товару за УКТЗЕД 0105120000) у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща) за контрактом № 20-2022 від 24.06.2022, INVOICE/Фактура № ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022, оплачених згідно з платіжним дорученням в іноземній валюті № 4 від 06.12.2022 на суму 21400,00 Євро та поставлених відповідно до вантажної митної декларації № 22UA209190054728U7 від 28.12.2022.
Для здійснення відгодівлі птиці позивачем було придбано: у контрагента ТОВ "Коудайс Україна" згідно договору поставки № F-290822/3 від 29.08.2022 та видаткової накладної №60006589 готовий комбікорм номенклатурної позиції "9601 Престартер для індика 100% насип" в кількості 22040,00 кг вартістю 419200,80 грн., оплачений платіжною інструкцією №155 від  03.03.2023 та  поставлений відповідно товарно-транспортної накладної №ДУ-600006589 від 27.12.2022; у контрагента ПАП "Агропродсервіс" за договором поставки № 10/08/22-1 від 10.08.2022 та видаткових накладних №230 від 14.01.2023, від 17.02.2023, №1924 від 10.03.2023, №2052 від 20.03.2023, №2777 від 18.04.2023,№ 3601 від 14.05.2023 комбікорм індики стартер, комбікорм індики гровер (43-63), комбікорм індики гровер (64-84), комбікорм індики фініш (85-126), поставлений відповідно товарно-транспортних накладних №293 від 14.01.2023, №1048 від 17.02.2023, №1532 від 10.03.2023, №1700 від 20.03.2023, №2499 від 18.04.2023, №3194 від 14.05.2023  контрагентом ТОВ "Агропродсервіс Вест" за договором про надання послуг № 02-08/22-П від 02.08.2022, актами виконання робіт (надання послуг) №6 від 31.01.2023, №25 від 28.02.2023, №45 від 31.03.2023, №68 від 30.04.2023, №85 від 31.05.2023.
Також, як вбачається з матеріалів справи, у процесі утримання птиці використовуються необхідні ветеринарні препарати, придбані за договором купівлі-продажу № 75/01/23 від 02.01.2023, видатковими накладними №РН-000000 від 11.01.2023, №РН- 0000024 від 01.02.2023, №РН-0000052 від 16.03.2023  та послуги в сфері ветеринарного обслуговування, надані за договором № 00066 від 02.01.2023, актами здачі-прийняття робіт №0У-0000011 від 31.01.2023, №0У-0000023 від 28.02.2023, №0У-0000040 від 31.03.2023, укладеними з  ПП "Ветеринарія".
22.05.2023 проведено забій індиків вагою 6500 кг працівниками підрозділу забійний цех під керівництвом керівника відділення ОСОБА_1 ,  про що складено накладну-вимогу, та отримано наступну продукцію: тушка індика охолоджена 1 категорії – 4967,495 кг, печінка індика охолоджена – 76,500 кг, шлунок індика охолоджений – 53,000 кг, серце індика охолоджене – 27,300 кг, шия індика охолоджена – 246,000 кг, кінцівка крила індика охолоджена – 53,000 кг, шкіра індика – 350,000 кг,  про що складено накладну на передачу готової продукції.
Разом з тим, за наслідками подання ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" до реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної № 144 від 23.05.2023, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник "D" = 1.6866 %, "Р" = 1056320.73.
Позивачем на виконання вимог контролюючого органу по податковій накладній №144 від 23.05.2023 надано повідомлення з детальним поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, а саме: наказ про призначення на посаду директора № 1 від 12.02.2022; договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022 з додатком № 1 до договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022; акт приймання-передачі № 1 до договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9193569657 від 27.09.2022; рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку від 16.08.2022; наказ № 4-ШР від 26.12.2022  з додатком №1; контракт № 20-2022 від 24.06.2022; INVOICE/Фактура № ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022; платіжне доручення в іноземній валюті № 4 від 06.12.2022; вантажна митна декларація № 22UA209190054728U7 від 28.12.2022; договір поставки № F-290822/3 від 29.08.2022 з додатковою угодою № 1 про внесення змін та доповнень до договору поставки № F-290822/3 від 29.08.2022; видаткова накладна № 60006589 від 27.12.2022; товарно-транспортна накладна № ДУ-60006589 від 27.12.2022; посвідчення про якість № 812 від 26.12.2022; платіжна інструкція (безготівковий переказ в національній валюті) № 155 від 03.03.2023; договір поставки № 10/08/22-1 від 10.08.2022; видаткова накладна № 230 від 14.01.2023; товарно-транспортна накладна № 293 від 14.01.2023; видаткова накладна № 1600 від 17.02.2023; товарно-транспортна накладна № 1048 від 17.02.2023; видаткова накладна № 1924 від 10.03.2023; товарно-транспортна накладна № 1532 від 10.03.2023; видаткова накладна № 2052 від 20.03.2023; товарно-транспортна накладна № 1700 від 20.03.2023; видаткова накладна № 2777 від 18.04.2023; товарно-транспортна накладна № 2499 від 18.04.2023; видаткова накладна № 3601 від 14.05.2023; товарно-транспортна накладна № 3194 від 14.05.2023; договір про надання послуг № 02-08/22-П від 02.08.2022; акт виконання робіт № 6 від 31.01.2023; акт виконання робіт № 25 від 28.02.2023; акт виконання робіт № 45 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 68 від 30.04.2023; акт виконання робіт № 85 від 31.05.2023; договір купівлі-продажу № 75/01/23 від 02.01.2023; видаткова накладна № РН-0000005 від 11.01.2023; видаткова накладна № РН-0000024 від 01.02.2023; видаткова накладна № РН-0000052 від 16.03.2023; договір про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування № 00066 від 02.01.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000011 від 31.01.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000023 від 28.02.2023; акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0000040 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 95 від 31.12.2022; акт виконання робіт № 12 від 31.01.2023; акт виконання робіт № 31 від 28.02.2023; акт виконання робіт № 50 від 31.03.2023; акт виконання робіт № 73 від 30.04.2023; акт виконання робіт № 93 від 31.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 208 за грудень 2022 року - травень 2023 року; акт звірки взаємних розрахунків за період: січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПАП "Агропродсервіс"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПП "Ветеринарія"; акт звірки взаємних розрахунків за період: січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ТОВ "Агропродсервіс Вест"; накладна-вимога від 22.05.2023; накладна на передачу готової продукції від 22.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 272 за 22.05.2023-23.05.2023; договір поставки № ГК-22/11/02 від 02.11.2022; видаткова накладна № 674 від 23.05.2023; товарно-транспортна накладна № Р674 від 23.05.2023; декларація виробника (посвідчення про якість) від 23.05.2023; договір оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_2 ; акт виконання робіт № 88 від 31.05.2023; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9212667365 від 16.10.2022; повідомлення про прийняття на роботу/укладення контракту (реєстраційний номер 9198780812 від 03.10.2022) ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; посвідчення водія ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; акт звірки взаємних розрахунків за період: травень 2023 року по контрагенту ТОВ "ЛПУ"; виписка з банку за 31.05.2023 - 06.06.2023.
Разом з тим, комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 28.06.2023 прийнято   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за № 9081126/44802394.
Як вбачається з даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо придбання товарів,  транспортування продукції; накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.   У графі "Додаткова інформація" не вказаної жодної інформації.
На виконання вимог контролюючого органу, 30.06.2023 позивачем подано додаткові документи: накладна-вимога від 22.05.2023; накладна на передачу готової продукції від 22.05.2023; видаткова накладна № 674 від 23.05.2023; товарно-транспортна накладна № Р674 від 23.05.2023; договір оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022; акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; акт виконання робіт № 88 від 31.05.2023; виписка з банку за 31.05.2023 - 06.06.2023.
Разом з тим, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 06.07.2023 прийнято рішення № 9141414/44802394 про відмову в реєстрації податкової накладної № 144 від 23.05.2023 в ЄРПН (залишене без змін в адміністративному порядку), у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів   стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. У графі "Додаткова інформація " не вказаної жодної інформації.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Як передбачено п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі – Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктами 12, 13 Порядку №1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно норм п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
На виконання вказаної норми, 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165), п.3 якого передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до   податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного   підпунктом 7   цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації). 
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Слід зазначити, що критерії ризиковості платника податку на додану вартість наведені у додатку 1 до Порядку №1165, п.8 яких передбачено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації   податковій накладній/розрахунку коригування.
Як передбачено пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 25, 26  Порядку №1165 передбачено, що Комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №520), згідно з п.10  якого комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Відповідно до пунктів 4-6 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
У п.9 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до   пункту 4   цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до   пункту 4   цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому   статтею 42   глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з   додатком 1   до цього Порядку; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з   додатком 2   до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому   статтею 42   глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з   додатком 1 до цього Порядку. Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України   “Про електронні документи та електронний документообіг”,   “Про електронні довірчі послуги”   та   Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261). За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з   додатком 1   до цього Порядку. Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
За приписами п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, процедура зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування впроваджена з метою виконання функції податкового контролю, який здійснюється за діяльністю платників податку в цілому, та з метою перевірки додержання податкового законодавства при реєстрації в ЄРПН певно визначеної податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідач, на виконання контрольних функцій, за наявності рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості, зупинивши реєстрацію податкової накладної, запропонував платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, без визначення переліку документів.
Обсяг документів, які надаються платником податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01.02.2023 у справі №140/506/22.
З квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 144 від 23.05.2023 вбачається, що така містить інформацію про те, що платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.  Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Поряд з цим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 144 від 23.05.2023  позивачем було надіслано детальні пояснення, з документами, в підтвердження реальності здійснення господарської операції. 
Разом з тим, комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 06.07.2023 прийнято оскаржуване рішення № 9141414/44802394 про відмову у реєстрації податкової накладної. Як підставу відмови, зазначено про ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів   стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Суд першої інстанції вірно вказав, що такий висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарської операції – реалізація тушки індика охолоджену 1 категорії ТОВ "ЛПУ", згідно якої видано податкову накладну № 144 від 23.05.2023, та її належне оформлення первинними документами. 
Статтями 1, 9 Закону України від "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
Так, в підтвердження реальності здійснення господарських операції позивачем на вимогу контролюючому органу було надано: договір поставки № ГК-22/11/02 від 02.11.2022; видаткова накладна № 674 від 23.05.2023; накладна-вимога від 22.05.2023; накладна на передачу готової продукції від 22.05.2023; товарно-транспортна накладна № Р674 від 23.05.2023; декларація виробника (посвідчення про якість) від 23.05.2023; договір оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу № 22/10/01 від 01.10.2022; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_2 ; акт виконання робіт № 88 від 31.05.2023; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9212667365 від 16.10.2022; повідомлення про прийняття на роботу/укладення контракту (реєстраційний номер 9198780812 від 03.10.2022) ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; посвідчення водія ОСОБА_2 , водія автотранспортних засобів; акт звірки взаємних розрахунків за період: травень 2023 року по контрагенту ТОВ "ЛПУ"; виписка з банку за 31.05.2023 - 06.06.2023.
Також, в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження попереднього придбання добових індичат, кормів, ветеринарних препаратів, а також  технологічного процесу, пов`язаного з утриманням, вирощуванням та забоєм індиків.
Посилання апелянта на ненадання позивачем первинних документів щодо транспортування продукції (добових індичат) придбаних у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), а саме з Республіки Польща до пункту Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул.Незалежності, 2а, слід  звернути увагу податкового органу на те, що документи щодо закупівлі добових індичат не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної, та як вже було вказано судом, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. 
Суд першої інстанції вірно зазначив, що ТТН не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують придбання товару, а ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що відсутність ТТН, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.
Також суд першої інстанції вірно зазначив, що про необхідність подання документів щодо постачання товарів контролюючим органом не було зазначено у надісланому ним повідомленні від 28.06.2023 про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за № 9081126/44802394.
Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що  надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку. 
Також слід зазначити, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Поряд з цим, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Разом з тим, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Окрім цього суд першої інстанції вірно зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відтак, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачі не надали доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. 
Оскільки оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної прийняте всупереч вимогам законодавства, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтоване та законне рішення відповідно до чинного законодавства, тому належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати спірну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, відповідно до п.20 Порядку№1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги   абзацу десятого   пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відтак, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. 
Як вбачається з матеріалів справи, позивач просить зобов`язати Головне управління ДПС у Тернопільській області, а не ДПС України, зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 144 від 23.05.2023, датою її подання – 23.05.2023, тоді як ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" подано до реєстрації в ЄРПН спірну податкову накладну – 14.06.2023.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №144 від 23.05.2023 датою її подання, тобто 14.06.2023. 
Враховуючи наведене вище колегія суддів апеляційного суду погоджується з судом першої інстанції про підставність позовних вимог до часткового задоволення.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року у справі № 500/6694/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Р. М. Шавель