ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/17647/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Дніпропетровській області          
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року (суддя Дєєв М.В., повний текст рішення складено 12.01.2024) в адміністративній справі  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Платінум»
до    Головного управління ДПС у Дніпропетровській області          
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія Платінум» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпровській області від 17.06.2021: № 0090750701, № 0090740701.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2021 позов задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.09.2022 рішення суду першої інстанції скасовано частково. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Платінум» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 червня 2021 року № 0090740701 на суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 7   565 271 грн. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року залишено без змін. 
Постановою Верховного Суду від 28.06.2023 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20.09.2022 скасовано, справу № 160/17647/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Платінум» задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішенням, яким у задоволенні позову відмовити.
Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, а також не враховані висновки Верховного Суду, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Представник позивача в судовому засіданні просив відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.    
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26.02.2021 № 1068-п було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Компанія Платінум», за результатом якої складено Акт № 1203/04-36-07-05/32241921 від 09.04.2021.
Податковий орган в ході перевірки встановив порушення з боку ТОВ «Компанія Платінум» вимог: пунктів   44.1,   44.2 статті 44, підпункту   134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту   135.1 статті 135 ПК України, внаслідок чого   занижено податок на прибуток на суму 8   846 063 грн; пунктів   198.1,   198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено позитивне значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, в загальному розмірі 7   815 707 грн, адже правочини, вчинені з ФОП ОСОБА_1 , ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «ХіллКінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Обі Ван», носять нереальний характер та не були спрямовані на реальне настання юридичних наслідків.
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 17.06.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0090740701, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 8   846   063,00 грн; № 0090750701, відповідно до якого позивачеві збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 7   815   707,00 грн та нараховані штрафні/ фінансові санкції в розмірі 1   953 926,75 грн.
Названі рішення є предметом оскарження в даній справі.
Звертаючись до суду з позовом первинно, ТОВ «Компанія Платінум» зазначило, що висновки Акту перевірки є необґрунтованими, адже під час перевірки позивач надав всі первинні документи, які підтверджують реальність господарських операції з наведеними в Акті перевірки контрагентами.
Після надходження справи до суду першої інстанції на повторний розгляд, представник позивача подав заяву про зміну підстав позову відповідно до ст. 47 КАС України, вказавши, що перевірку було проведено протиправно, під час встановлення мораторію на її проведення. Відтак, перевірка не може породжувати наслідки у вигляді донарахування позивачеві податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Зміна підстав позову була прийнята судом першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції бере до уваги актуальну правову позицію Верховного Суду, висловлену в постанові від 16 квітня 2024 року в справі № 340/9544/21, відповідно до якої під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.
Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.
Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 у справі № 924/1473/15.
Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).
Отже, з урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, такі посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.
Подібні висновки також містяться у постанові Верховного Суду від 14.12.2023 у справі № 520/20064/21.
Судом першої інстанцій вірно встановлено, що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами   постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   Податкового кодексу України.
Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 набрав чинності   Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом   78.1.8 пункту 78.1 статті 78   цього   Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»   не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених   статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»   внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом   78.1.8 пункту 78.1 статті 78   цього   Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами   80.2.2,   80.2.3   та 80.2.5 пункту   80.2 статті 80   цього   Кодексу. У зв`зку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності   Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до   Податкового кодексу України   запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами   Податкового кодексу України   та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту   2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів   Податкового кодексу України   здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до   Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у   Податковому кодексі України   і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме   Податкового кодексу України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання   Податкового кодексу України   та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом   3.1 статті 3 Податкового кодексу України   не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що встановлення порушення процедури призначення та проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відтак, правові підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, натомість рішення підлягає зміні в частині мотивів його прийняття, адже встановивши порушення порядку проведення перевірки суд не мав надавати оцінку змісту виявлених порушень.
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, –
п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року в адміністративній справі № 160/17647/21 змінити з підстав мотивів його прийняття.
Постанова суду набирає законної сили з 14 травня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 16 травня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова