ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/9057/23
адміністративне провадження № К/990/43242/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Гімона М.М., 

за участі: секретаря судового засідання Сірак І.М.,
представника позивача - Бруснік Т.Г.,
представника відповідача - Маланія М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу    Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року (суддя Врона О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Божко Л.А., Суховаров А.В.) у справі №160/9057/23 за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №000/77/32-00-07-06-19.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, таким, що прийняте на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, який безпідставно дійшов висновку про непідтвердження господарських операцій між ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» і його контрагентами, враховуючи реальний час здійснення операцій, місцезнаходження майна, відсутності трудових ресурсів, матеріальної бази, які необхідні для надання послуг та постачання товарів.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26 січня 2023 року №000/77/32-00-07-06-19.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
На підставі повідомлення від 18 листопада 2022 року №47/32-00-07-06-08 Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посадовими особами вказаного податкового органу в період з 28 листопада 2022 року по 30 грудня 2022 року була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн по декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року.
За результатами перевірки 30 грудня 2022 року складено акт №632/32-00-07-04-21/24432974, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема: 
п.198.1, п.198.2, п. 198.3 ст. 198 з урахуванням норм п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, ст. 201 (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), пп.16.2 п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Міністерством Фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за вересень 2022 року на суму 33981753 грн.
Вищезазначене призвело до порушення п. 200.1, абз.б) п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2022 року в розмірі 33   981 753 грн.
На підставі вказаного акту перевірки було 26 січня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №000/77/32-00-07-06-19, згідно з яким відповідачем зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 33   981 753 грн та донараховано штрафні фінансові санкції у сумі 16   990 876,50 грн.
Товариством було подано скаргу до Державної податкової служби України на вказане податкове повідомлення-рішення.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 3 квітня 2023 року №8109/6/99-00-06-01-02-06 податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками від 26 січня 2023 року №000/77/32-00-07-06-19 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам закону та підтверджують реальність господарських відносин з контрагентами. 
Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції. 
Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.  
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 9 грудня 2019 року (справа №804/1752/17), від 29 січня 2021 року (справа №826/8752/16), від 5 травня 2023 року (справа №1340/5998/18), від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа №280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа №826/1308/18), від 6 травня 2020 року (справа №640/4687/19), від 28 травня 2020 року (справа №826/15364/17), від 28 травня 2020 року (справа №820/379/16), від 15 червня 2020 року (справа №1440/2276/18), від 19 лютого 2019 року (справа №826/2958/14), від 5 березня 2019 року (справа №826/6902/15), від 25 червня 2019 року (справа №823/1066/15), від 14 березня  2019 року (справа №816/148/16) щодо застосування норм права абз. а) п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст. 198 ПК України, п.44.1 ст.44, ст. 201, п.200.1, п.200.4 ст. 200 ПК України.
У наведених постановах викладено висновок, що якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з виробництва і постачання товарно-матеріальних цінностей або робіт/послуг до позивача, у зв`язку з відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих запасів та транспортних засобів, а також відсутністю дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки; відсутністю руху товару від виробника до позивача. Проте, вказане судом першої інстанції взагалі не було розглянуте. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи податкового органу в цій частині.
Таке процесуальне порушення призвело до неналежного встановлення обставин справи щодо реальності спірних господарських правовідносин.
Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарських операцій, особливо, якщо обставини дають підстави вважати безтоварними відповідні господарські операції.
Скаржник наголосив, що судові рішення не містять мотивованої оцінки кожного аргументу, наведеного відповідачем. 
Верховний Суд ухвалою від 29 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується належними первинними документами.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження, перевірці підлягають питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права при формулюванні висновку про реальний характер здійснених позивачем господарських операцій і, як наслідок - правомірність формування позивачем даних податкового обліку на підставі первинних документів щодо цих операцій, а також дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при дослідженні обставин, що мають значення у вирішенні даних спірних правовідносин. 
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1  ст.44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а)    придбання або виготовлення товарів та послуг;
б)    придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в)      отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)   ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до 198.2 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 198.6 ст.196 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суди попередніх інстанцій констатували наявність взаємовідносин позивача з його контрагентами -ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС», ТОВ «КАЙМАН», ТОВ «ІНВЕСТПРОМТЕХСЕРВІС», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ІНЖЕНИРІНГОВЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІНВЕСТИТОР», ТОВ «РАДАЛІС», ТОВ «ПРОММОНТАЖ КР», ТОВ «УКРЕСКО ХОЛДИНГ», ТОВ «ПРОФ-ГАРАНТ», ТОВ «ПРОМТЕХАЛЬЯНС», ТОВ «ЕЛЕКТРОІМПУЛЬС», ТОВ «АГЛОРЕМСЕРВІС», ТОВ «ПРОМЕКОЛОГІЯ-КР», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТІ», ТОВ «ЗЕД», ТОВ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКА ТРУБНА КОМПАНІЯ», ТОВ «АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП», ТОВ «СКАЙ ГАЛАКСІ», ТОВ «ІНВЕНТУМ Україна», ТОВ «ІНКОМГРУПП», ТОВ «ТД ДАКОТА», ТОВ «ТЕХНОБУД ІНВЕСТ».
Судом першої інстанції  досліджувались відносини позивача з ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС», а саме договір про надання послуг №800 від 15 травня 2020 року, за яким ТОВ ««АрселорМіттал Кривий Ріг» (Замовник) доручив, а ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС» (Виконавець) прийняв на себе обов`язки надати послуги по заміщенню ПГ біопаливом на ОП №2,№3 ВВЦ Замовника, а Замовник зобов`язався прийняти та відповідним чином оплатити надані послуги. На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надані акти надання послуг та рахунки на оплату. 
Суд першої інстанції встановив, що між позивачем та  ТОВ «КАЙМАН» був укладений договір на виконання робіт №158 від 26 січня 2022 року на збирання, перевезення, зберігання, сортування, оброблення (перероблення) та утилізацію чи видалення шламу з ділянок цеху водопостачання замовника, відходів, накопичених на полігоні для захоронення промислових і будівельних відходів шлакопереробної дільниці доменного цеху №1. Виконання договору підтверджено актами здачі-приймання робіт/надання послуг та реєстрами перевезення шламу і відходів. 
Також досліджувався договір поставки №102 від 20 січня 2022 року, укладений між позивачем та ТОВ «ІНВЕСТПРОМТЕХСЕРВІС», відповідно до умов якого було здійснено поставку товару, на підтвердження якої були надані паспорт якості, накладні, рахунки-фактури. 
Суд досліджував господарські відносини, які склалися між позивачем та ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ІНЖИНІРІНГОВЕ ПІДПРИЄМСТВО ІНВЕСТИТОР» на підставі укладених договорів поставки №814 від 4 квітня 2019 року, №2044 від 18 грудня 2020 року. Здійснення господарської операції за вказаними договорами підтверджується рахунками-фактури, прибутковими ордерами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, сертифікатами якості, гарантійними листами. 
Суд оцінив договір поставки №2058 від 7 вересня 2021 року, укладений між позивачем та ТОВ "РАДАЛІС", за яким ТОВ "РАДАЛІС" було здійснено поставку (продукції/товару). На підтвердження виконання договору надані рахунки на оплату, видаткові накладні,  сертифіката якості, товарно-транспортні накладні.
Також, суд оцінював ряд договорів підряду №148 від 28 січня 2022 року, №693 від 19 липня 2022 року, № 687 від 17 липня 2022 року, №2903 від 23 грудня 2021 року, укладені між позивачем і ТОВ "ПРОММОНТАЖ КР". На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем надані рахунки на оплату, акти приймання виконаних робіт, акти на передачу основних і допоміжних матеріалів, конструкцій, запасних частин та деталей підрядної організації. 
Суди встановили, що між позивачем і ТОВ "УКРЕСКО ХОЛДИНГ" укладений договір поставки №983 від 16 червня 2020 року. Факт виконання договору підтверджується рахунками на оплату, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними та сертифікатами.
Між позивачем і ТОВ "ПРОФ-ГАРАНТ" укладений договір про надання охоронних послуг № 200 від 4 лютого 2020 року. Факт здійснення господарської операції за договором підтверджується рахунками на оплату, актами надання послуг, реєстрами відомостей на послуги охорони. 
Між позивачем і ТОВ "ПРОМТЕХАЛ`ЯНС" укладений договір поставки № 2092 від 5 січня 2021 року. Виконання договору підтверджено рахунками-фактури,  прибутковими ордерами,  видатковими накладними,  сертифікатами якості. 
Суди дослідили відносини між позивачем і ТОВ "ЕЛЕКТРОІМПУЛЬС", а саме: договори поставки №809 від 14 вересня 2022 року, №168 від 25 січня 2021 року, №2051 від 24 грудня 2020 року. Виконання вказаних договорів підтверджено рахунками-фактури, прибутковими ордерами, видатковими накладними, гарантійними листами. 
Суди встановили, що між позивачем і ТОВ "АГЛОРЕМСЕРВІС" укладено договір поставки №1459 від 29 червня 2021 року. Факт виконання вказаного договору підтверджується рахунком на оплату, прибутковим ордером,  видатковою накладною, товарно-транспортною накладною.
Між позивачем і ТОВ "ПРОМЕКОЛОГІЯ - КР" був укладений договір поставки №2246 від 28 вересня 2021 року. Факт здійснення господарської операції з поставки товару підтверджується рахунком на оплату, прибутковим ордером, видатковою накладною, товарно-транспортною накладною.
Між позивачем і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2  укладено договір на виконання робіт № 110 від 25 січня 2022 року. Факт виконання вказаного договору підтверджується рахунками, актами здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг).
Також досліджено і договори поставки №782 від 6 квітня 2021 року, №1951 від 1 вересня 2021 року, укладені між позивачем та ФОП ОСОБА_2 . Відповідно до вказаних договорів, постачальник здійснив поставку, що підтверджується рахунками,  видатковими накладними, товарно-транспортними накладними на відпустку нафтопродуктів (нафти), актами приймання нафтопродуктів, прибутковими ордерами.
Суди встановили, що між позивачем і ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТГ» укладено договори про надання охоронних послуг № 215 від 6 лютого 2020 року та №950 від 10 червня 2020 року. Відповідно до вказаних договорів ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТГ» надало послуги, що підтверджуються рахунками на оплату та актами надання послуг.
Між позивачем і ТОВ "ЗАВОД ЕЛЕКТРОСПЛАВ ДНІПРО" був укладений договір №1457 від 23 червня 2021 року на поставку продукції. На підтвердження здійснення господарської операції позивачем надані рахунки на оплату, видаткові накладні, накладні, сертифікати якості. 
Між позивачем і ТОВ «ПРОМИСЛОВА ФІРМА «ДНІПРОПЕТРОВСЬКА ТРУБНА КОМПАНІЯ» був укладений договір поставки №416 від 25 лютого 2021 року. Виконання господарської операції підтверджується рахунками, прибутковими ордерами,  видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, інспекційними сертифікатами, сертифікатами якості. 
Між позивачем і ТОВ "АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП" був укладений договір про надання охоронних послуг № 400 від 26 лютого 2021 року. Відповідно до вказаного договору ТОВ " АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП " надало послуги з охорони об`єктів охорони, що підтверджується рахунками на оплату, актом надання послуг, рахунком на оплату, актом надання послуг.
Між позивачем і ТОВ "СКАЙ ГАЛАКСІ" був укладений договір поставки № 289 від 9 лютого 2021 року. Господарська операція за цим договором підтверджується рахунками-фактурами, прибутковими ордерами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, сертифікатами якості. 
Між позивачем і ТОВ "ІНВЕНТУМ УКРАЇНА" був укладений договір № 552 від 29 березня 2021 року. Відповідно до вказаного договору ТОВ "ІНВЕНТУМ УКРАЇНА" виконало роботи, що підтверджується наступними документами: рахунком на оплату, видатковою накладною, товарно-транспортною накладною, прибутковим ордером.  
Між позивачем і ТОВ "ІНКОМГРУПП" був укладений договір підряду № 516 від 15 березня 2021 року. Виконання господарської операції підтверджується рахунком на оплату. 
Між позивачем і ТОВ "ТД ДАКОТА" укладений договір поставки № 467 від 26 лютого 2021 року. На підтвердження господарської операції позивачем надані рахунки на оплату, прибуткові ордери,  видаткові накладні, гарантійні листи. 
Між позивачем і ТОВ "ТЕХНОБУД ІНВЕСТ" був укладений договір підряду № 2159 від 23 вересня 2021 року. Виконання договору підтверджено рахунком на оплату, актом про надання послуг. 
Крім того, з ТОВ "ТЕХНОБУД ІНВЕСТ" був укладений договір № 1432 від 11 вересня 2020 року на поставку продукції. Відповідно до вказаного договору ТОВ "ТЕХНОБУД ІНВЕСТ" поставило продукцію, що в свою чергу підтверджується рахунками на оплату, прибутковими ордерами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, гарантійними листами.
Висновок про нереальність досліджених в ході податкової перевірки господарських операцій контролюючий орган вмотивовував відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих запасів та транспортних засобів, а також відсутністю дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки; відсутністю руху товару від виробника до позивача.
Задовольняючи вимоги позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій з контрагентами позивача. Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. 
Відхиляючи доводи податкового органу стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, суди не врахували та взагалі не дослідили доводи відповідача щодо відсутності у контрагента позивача - ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС» дозвільних документів на проведення робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію/застосування машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, що свідчить про неможливість виконання робіт підвищеної небезпеки для позивача; відсутності біопалива, що свідчить про неможливість надання послуг позивачу; оформлені акти не містять переліку устаткування, на якому здійснювались роботи, переліку робіт, які фактично здійснено, кількість витраченого часу, не містять переліку матеріалів, які необхідні для виконання робіт/послуг; відсутність документів, які підтверджують отримання/ввезення на територію замовника біопалива; неможливості встановити виконавця робіт. 
Поза увагою залишились доводи відповідача щодо контрагента ТОВ «КАЙМАН», а саме: незначна кількість трудових ресурсів, яка є недостатньою для надання послуг; недостатня вартість основних засобів; відсутність транспортних засобів; неможливість встановити фактичного виконавця робіт на адресу позивача по ланцюгу постачання. 
Так само не досліджено взаємовідносини з іншими контрагентами (ТОВ «ІНВЕСТПРОМТЕХСЕРВІС», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ІНЖЕНИРІНГОВЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІНВЕСТИТОР», ТОВ «РАДАЛІС», ТОВ «ПРОММОНТАЖ КР», ТОВ «УКРЕСКО ХОЛДИНГ», ТОВ «ПРОФ-ГАРАНТ», ТОВ «ПРОМТЕХАЛЬЯНС», ТОВ «ЕЛЕКТРОІМПУЛЬС», ТОВ «АГЛОРЕМСЕРВІС», ТОВ «ПРОМЕКОЛОГІЯ-КР», ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТІ», ТОВ «ЗЕД», ТОВ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКА ТРУБНА КОМПАНІЯ», ТОВ «АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП», ТОВ «СКАЙ ГАЛАКСІ», ТОВ «ІНВЕНТУМ Україна», ТОВ «ІНКОМГРУПП», ТОВ «ТД ДАКОТА», ТОВ «ТЕХНОБУД ІНВЕСТ»), а саме: поза увагою залишились доводи відповідача щодо незначної кількості трудових ресурсів, відсутності інформації щодо оренди основних фондів, відсутність придбання реалізованого на адресу позивача товару, обрив ланцюга постачання, відсутність руху товару від виробника до позивача. 
Серед іншого, оцінюючи відносини з ФОП ОСОБА_1 ,  суди не надали оцінку твердженню контролюючого органу, що у такого контрагента відсутні основні фонди; звітність не подавалася ним; відсутність необхідних для господарської діяльності об`єктів оподаткування, відомості про об`єкти оподаткування (АЗС, склад). 
Суд апеляційної інстанції взагалі не перевірив доводи апеляційної скарги відповідача, обмежившись формальним зазначенням наявністю господарських взаємовідносин позивача з певними контрагентами.
На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. 
В межах даних правовідносин важливо встановити суть господарської операції, її ділову мету та економічну вигоду, а також ретельно перевірити доводи податкового органу про формування позивачем податкового кредиту лише з метою отримання податкової вигоди.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року у справі №160/9057/23 скасувати.
Справу №160/9057/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   М.М. Гімон