ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/13002/21
касаційне провадження № К/990/17801/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (головуючий суддя - Бідонько А.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калиновський В.А.; судді: Кононенко З.О., Мінаєва О.М.)
у справі № 520/13002/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоскладське підприємство «Кобальт»
до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автоскладське підприємство «Кобальт» (далі - ТОВ «АП «Кобальт», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00125500728.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 09 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року, позов задовольнив.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС у Харківській області наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з контрагентами. 
Ухвалою від 13 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу. 
13 липня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що рішення судових інстанцій відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності судових висновків.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АП «Кобальт» за фактами, що свідчать про недостовірність визначення платником даних, що містяться в податкових деклараціях з податку на додану вартість, поданих позивачем щодо господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками: Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейзен Люкс» за жовтень, листопад 2018 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «Колтек» за листопад 2018 року; Приватним акціонерним товариством «Укравтоінвест» за квітень, травень, липень, вересень, жовтень, листопад 2019 року, січень, лютий, листопад 2020 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ПГАКУ «Зубр» за грудень 2020 року; а також даних щодо подальшої реалізації та/або використання у власній господарській діяльності придбаних товарів, за результатами якої склав акт від 27 травня 2021 року № 9089/20-40-07-28-09/30655306.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду, на 15  806  417,50 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення платником правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість при господарських операціях з Приватним акціонерним товариством «Укравтоінвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «Колтек» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейзен Люкс». Такі висновки відповідача ґрунтуються на тому, що контрагенти не мали достатньої кількості трудових ресурсів та технічної можливості виконати спірні поставки. Крім того, неможливо дослідити походження придбаних товарів  за ланцюгами постачання. Також, податковий орган звертав увагу, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Колтек» є фігурантом кримінального провадження. 
На підставі названого акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2021 року № 00125500728, яким зменьшив позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 15 806 418,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Аналіз вказаних норм свідчить, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції дійшли висновку, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме:
щодо взаємовідносин з Приватним акціонерним товариством «Укравтоінвест»: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних; 
щодо взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Колтек»: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних; 
щодо взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейзен Люкс»: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних.
В цій справі суди вважали, що наданих позивачем первинних документів достатньо для підтвердження реальності спірних господарських операцій.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам справи щодо фактичного здійснення господарських операцій із придбання позивачем у вказаних контрагентів товарів (дизельне паливо, скраплений газ, бензин).
Судами не було проаналізовано, яким чином транспортувався товар (зокрема, пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагентів та перевізників спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.
Суди не встановили, які транспортні засоби були залучені до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося його транспортування з урахуванням специфіки товару, його обсягів; не дослідили питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару.
Судами також не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками у перевіряємих періодах, хто персонально брав у цьому участь із урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в цій справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.
Судовими інстанціями також не досліджено технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку, з огляду на специфіку укладених правочинів (поставка дизельного палива, скрапленого газу та бензину), вимагає ретельного дослідження обставин їх реального здійснення. Встановлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в акті перевірки.
Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган також обґрунтовував наявністю кримінального провадження відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Колтек».
Щодо вказаного посилання суди зазначили, що сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом. При цьому вирок відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Колтек» у зазначеному кримінальному провадженні відсутній.
Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками, а відповідна інформація та дані відносно контрагента, отримані в межах кримінального провадження, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі, зокрема щодо фактичних поставок товару як позивачу так і контрагентам, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів контрагентів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, наявності та достатності первинних документів, правильності їх оформлення тощо.
В свою чергу, Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що у позовній заяві платник в якості підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення визначав, зокрема, порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме вказував, що перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію. Разом з тим, судові інстанції не звернули на це увагу та не надали оцінку таким доводам платника. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова