ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2024 року 
м. Київ

справа №380/4507/22
адміністративне провадження № К/990/38610/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача -           Яковенка М. М.,
суддів -                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання          Бугаєнко Н. В.
представник позивача                    Шимборська О. А.
представник відповідача                    Дорош А. А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу №  380/4507/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс Компані» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Н. Т. Сидор) від 12 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. І. Шинкар, Л. П. Іщук, І. М. Обрізко) від 11 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс Компані» (далі - Товариство «Транс Компані») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 27 травня 2021 року № 00121930901, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 52 232 926,12 грн.
2. Позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ «Транс Компані», контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки Товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки. Також, у наказі податковий орган зіслався на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки. При цьому, відсутність періоду, за який буде здійснюватись перевірка, вважає грубим порушенням прав платника податків, оскільки фактичний контроль не може бути безмежним у часі. Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17.
Також зазначає, що у період 01 липня 2019 року по 15 вересня 2020 року, ТОВ «Транс Компані» не отримувало та не зберігало пальне за адресами акцизного складу Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км. та/або Львівська обл., Пустомитівський p-п., с. Сороки-Львівські, дорога Київ-Чоп, 0 км + 550 м, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, а саме видатковими та товарно-транспортними накладними.
Окрім цього, позивач наголошує, що у стверджуваний контролюючим органом період ТОВ «Транс Компані» не мало у власності чи користуванні об`єктів за адресами: Львівська обл. с. Солонка та Львівська обл., с. Сороки-Львівські. 
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасованои податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 27 травня 2021 року №00121930901.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 17 листопада 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 13 грудня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав 12 січня 2023 року до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. 20 лютого 2024 року на адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення від ДПС України, у яких просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, посилаючись при цьому висновки Верховного Суду, викладених у постановах від 25 січня 2024 року у справі №260/4885/22 та від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23, відповідно до яких, викладено позицію про те, що конструкція пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язує умови отримання протягом календарного року пального в обсягах, що не перевищує 1000 кубічних метрів, саме з суб`єктом господарювання, а не з місцем зберігання пального. Отже, обсяг отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання, в режимі відеоконференції.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 06 квітня 2021 року № 1210-ПП контролюючим органом проведено фактичну перевірку ТОВ «Транс Компані» (код ЄДРПОУ 38047993) щодо дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво і обіг пального.
10. При цьому, вказаний наказ контролюючим органом прийнято з покликанням на доповідну записку від 05 квітня 2021 року № 47/13-01-09-01.
11. У долученій до матеріалів справи доповідній записці від 05 квітня 2021 року №47/13-01-09-01 зазначено, що з метою посилення контролю за виробництвом та обігом пального, запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі пальним, виявлення можливих ризиків здійснення реалізації пального ТОВ «Транс компані» без реєстрації платником акцизного податку, управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Львівській області просить дозволу доручити посадовим особам управління проведення фактичної перевірки ТОВ «Транс компані».
12. За результатами фактичної перевірки контролюючий орган склав акт (довідку) від 12 квітня 2021 року № 8666/09.01/38047993 про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на орган ДПС, згідно висновків якого встановлено, зокрема, за адресами місць зберігання пального: Львівська область, с. Солонка та Львівська область, с. Сороки-Львівські, за період з 01 листопада 2019 року по дату реєстрації платником акцизного податку (15 вересня 2020 року) здійснювалось зберігання дизельного пального для власного споживання. Так за вказаний період Товариством отримано та списано на власні потреби дизельне пальне в кількості 3 560 521,51 літрів на загальну суму 52 232 926,12 грн, чим порушено, зокрема, вимоги підпункт 14.1.212 пункт 14.1 статті 14, підпункт 212.3.4 пункт 212.3 статті 212 Податкового кодексу України.
13. На підставі висновків акта (довідки) від 12 квітня 2021 року № 8666/09.01/38047993 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року:
№ 00122330901, яким до ТОВ «Транс Компані» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 000 000,00 грн, у зв`язку із відсутністю з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, акцизний склад за адресою Львівська область, Пустомитівський район, с. Сороки- Львівські.
№ 00122340901, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України застосовано штраф у сумі 1 000 000 грн. у зв`язку із відсутністю з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, акцизний склад за адресою Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Сороки- Львівські.
№ 00121930901 (що є предметом оскарження у цій справі), яким за порушення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 ст.14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України застосовано до ТОВ «Транс Компані» штрафні (фінансові) санкції за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 52 232 926,12 грн.
14. Позивачем застосовано процедуру адміністративного оскарження спірного податкового повідомлення-рішення, а саме, від 27 травня 2021 року № 00121930901, який є предметом оскарження у цій справі, за результатами якої ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги від 09 лютого 2022 року № 2566/6/99-00-06-03-02-06, відповідно до якого податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга без задоволення.
15. Вважаючи, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням вимог чинного законодавства, позивач звернувся з цим позовом до суду.
16. Також, судами встановлено, що:
рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі № 380/16576/21, яке набрало законної сили, позов ТОВ «Транс Компані» задоволено частково, внаслідок чого, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00122330901 від 27 травня 2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000 грн.
рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року у справі № 380/17271/21, яке набрало законної сили, позов ТОВ «Транс Компані» задоволено частково, внаслідок чого, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 27 травня 2021 року № 00122340901.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Вирішуючи справу та задовольняючи позов суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у спірному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відображено конкретної функції контролюючого органу, яку в силу законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, він повинен здійснити власне шляхом проведення цієї перевірки.
18. До того ж, згідно з наказом ГУ ДПС у Львівській області від 06 квітня 2021 року № 1210-ПП фактична перевірка платника податків повинна була бути проведена за адресою Львівська обл., Львівський р-н., Великолюбінська територіальна громада, с. Косівець, вул. Польова 20, тобто за податковою адресою (місцезнаходженням) платника податків, тоді як з акта (довідки) про результати фактичної перевірки від 12 квітня 2021 року № 8666/09.01/38047993 з`ясовано, що об`єктами фактичної перевірки були місця роздрібної торгівлі пальним, місця знаходження акцизних складів платника податків ТОВ «Транс Компані» за адресами: Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км та Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Сороки-Львівські.
19. Поряд з цим, на переконання судів, посилання у наказі про проведення фактичної перевірки на доповідну записку не підтверджує існування передбачених законом підстав для проведення фактичної перевірки. Зазначення у оскаржуваному наказі статей 20, 61, 62 Податкового кодексу України, статті 16 Закону № 481/95-ВР саме по собі не може бути достатньою підставою для проведення фактичної перевірки позивача без зазначення конкретної підстави.
20. При цьому, суди враховували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 5 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17 та інші.
21. Окремо судом було досліджено та проаналізовано висновки податкового органу по суті виявлених у ході податкової перевірки порушень, внаслідок чого констатовано, що із долучених до матеріалів справи оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 та відомостей про списання палива, не вбачається, що Товариство за спірними адресами отримувало та зберігало дизельне пальне. Судами вказано, що у контролюючого органу відсутні правові підстави притягнення ТОВ «Транс Компані» до відповідальності, передбаченої пункт 117-3 статті 117 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, оскільки у спірний період ТОВ «Транс Компані» не здійснювало реалізації пального, а виключно використовувало таке для потреб власного споживання, що кореспондується із положенням підпункту 14.1.212 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, а саме не вважається реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
22. Судами враховано судові рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі № 380/16576/21 та від 03 серпня 2022 року у справі № 380/17271/21, якими скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року № 000122330901 та № 00122340901, які винесені на підставі спірного акта (довідки) перевірки від 12 квітня 2021 року № 8666/09.01/38047993.
23. Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, зокрема, на професійну правничу допомогу, суди попередніх інстанцій з огляду на зміст спірних правовідносин та правове регулювання таких, з врахуванням наданих позивачем документів, враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, з врахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшли висновку, що витрати на правничу допомогу адвоката в загальному розмірі 5000 грн. є співмірними із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
24. В судовому засіданні представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги. 
25. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України та порушено норми процесуального права, а саме, статті 72, 73, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
27. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 
- 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме:
судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21, в якій зазначено, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дозволяє проведення фактичної перевірки, в тому числі на виконання функцій контролюючого органу визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу вимог приписів статті 16 Закону № 481/95-ВР покладені на відповідача;
судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми статті 134 КАС України, статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у Верховним Судом у постанові від 01 жовтня 2018 року у справі № 569/17904/17 щодо того, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи. У суду відсутній обов`язок присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, ціну позову, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час.
- 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме: щодо правомірності застосування податковим органом штрафних санкцій, передбачених пунктом 117-3 статті 117 Податкового кодексу України за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.
- 1 частини другої статті 353 КАС України, - суд не дослідив зібрані у справі докази, а саме:
зазначення у наказі достатньої фактичної підстави - конкретної функції «посилення контролю з виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним» та юридичної підстави - підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України;
оборотно-сальдових відомостей по рах. 203 «паливо», реєстрів списання палива щодо оприбуткування та списання пального у відповідній кількості та на загальну суму, акту фактичної перевірки ТОВ «Транс Компані» від 12 квітня 2021 року № 8666/09- 01/38047993 щодо факту наявності чи відсутності реєстрації позивача платником акцизного податку.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Колегією суддів встановлено, що першочерговим в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, перевірці підлягають питання правильності застосування судами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в частині наявності у контролюючого органу повноважень на призначення і проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального у розрізі висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
31. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
32. За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
33. Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
34. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
35. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
36. Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
37. У постановах від 12 серпня 2021 року (справа № 140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа № 815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа № 812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа № 803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа № 810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа № 820/4766/17) тощо, висновок у яких врахував суд апеляційної інстанції у цій справі, Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
38. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
39. Поряд з цим у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 19 листопада 2020 року у справі № 160/7971/19, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18 Верховний Суд указував про необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, також конкретні фактичні підстави її призначення. У вказаних справах зроблено висновок, що при здійсненні призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
40. Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11 липня 2022 року у справі №    120/5728/20-а та від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
41. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи. 
42. У ході розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, і це підтверджується матеріалами справи, що наказ прийнято на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з покликанням на доповідну записку від 05 квітня 2021 року № 47/13-01-09-01.
43. Так, суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, суди не звернули увагу та не надали оцінки тому, що в наказі підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2.5 статті 80 ПК України, є покликання на доповідну записку від 05 квітня 2021 року № 47/13-01-09-01, яку судами попередніх інстанцій у повній мірі не досліджено та не перевірено, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу, відповідно підтверджує/непідтверджує наявність достатньої умови для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
44. Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли до передчасних висновків про недотримання контролюючим органом вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
45. Враховуючи, що касаційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків суду першої та апеляційної інстанцій про правомірність рішення про застосування фінансових санкцій по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити й друге ключове питання у цій справі.
46. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, під час перевірки відповідач виявлені порушення пов`язує з тим, що, що Товариство отримало від контрагентів - постачальників паливо дизельне за адресами: Львівська обл. с. Сороки-Львівські та Львівська обл. с. Солонка, яке зберігалось для власного споживання в ємностях з подальшим відвантаженням з автозаправного модуля. ТОВ «Транс Компані» придбало 1 751 084,69 літрів дизельного пального за адресами місць зберігання пального: Львівська обл., с. Солонка, та Львівська обл., с. Сороки-Львівські.
47. В акті перевірки також встановлено, що за адресами місць зберігання пального: Львівська область, с. Солонка та Львівська область, с. Сороки-Львівські, за період з 01 листопада 2019 року по дату реєстрації платником акцизного податку (15 вересня 2020 року) здійснювалось зберігання дизельного пального для власного споживання. Так за вказаний період Товариством отримано та списано на власні потреби дизельне пальне в кількості 3 560 521,51 літрів на загальну суму 52 232 926,12 грн., чим порушено вимоги підпункт 14.1.212 пункт 14.1 статті 14, підпункт 212.3.4 пункт 212.3 статті 212 Податкового кодексу України.
48. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
49. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
50. За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
51. Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поняття «реалізація спирту етилового» застосовується виключно для суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва спирту етилового.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: 
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; 
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: 
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; 
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; 
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
52. Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
53. Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
54. Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового. 
55. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом № 481/95-ВР.
56. Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР місце зберігання пального - це місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Зберігання пального - це діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
57. Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, зокрема, пункту 117.3 статті 117 ПК України, яким до позивача застосовано відповідальність, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення позивачем реалізації палива та наявного статусу розпорядника акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку.
58. Як встановлено судами з долучених до матеріалів справи документів та не спростовано скаржником, що Товариство здійснює господарську діяльність у сфері вантажних перевезень та на підставі відповідних договорів має у власності 217 транспортних засобів та додатково 37 у користуванні.
59. На балансі підприємства Товариства знаходиться 135 одиниць транспортних засобів, що підтверджується копіями свідоцтв реєстрації транспортних засобів, які використовуються для здійснення господарської діяльності за основним кодом КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
60. Також позивач є власником пересувної цистерни (д.н.з. НОМЕР_1 , свідоцтво про реєстрацію т.з. НОМЕР_2 ). 
61. З метою заправки такого автопарку Товариство здійснює придбання палива у контрагентів.
62. Окрім того, судами з`ясовано, що у позивача наявні три ліцензії на господарську діяльність, пов`язану із паливом, а саме: 
ліцензія № 13250414202000635 на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: 81131, Львівська обл., Пустомитівський р-н., сільська рада Солонківська. автодорога Київ-Чоп, 553 км+200м; 
ліцензія № 13250314202100023 на роздрібну торгівлю пальним за адресою: Україна, Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ- Чоп, км. 540; 
ліцензія № 13250314202100025 на роздрібну торгівлю пальним за адресою: Україна, Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Сороки-Львівські, дорога Київ-Чоп. 0 км + 550 м.
63. За позивачем зареєстровано паливний склад для власних потреб за адресою 81131, Львівська обл., Пустомитівський р-н., сільська рада Солонківська, автодорога Київ- Чоп, 553 км+200м, що підтверджується повідомлення за формою 20-ОПП від 17 березня 2020 року; акцизний склад № 1015796 за адресою Україна, Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, км. 540, що підтверджується заявою про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів від 18 грудня 2020 року; акцизний склад № 1015317 за адресою Україна, Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Сороки-Львівські, дорога Київ-Чоп, 0 км + 550 м, що підтверджується заявою про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів від 16 вересня 2020 року.
64. Крім того 01 листопада 2020 року Товариство уклало із ПП «Український край» договір оренди № 01112020_1ДГ, предметом якого є оренда приміщень за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н., с/рада Сорока-Львівська, автодорога Київ-Чоп 0 км +550 м.
65. 01 серпня 2020 року Товариство уклало із ПП «Катерина» договір оренди № 01082020_1К, предметом якого є оренда приміщень та земельної ділянки за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н., с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп 540 км.
66. З наведеного вбачається, що у вказаний контролюючим органом період з 01 листопада 2019 року по 15 вересня 2020 року, ТОВ «Транс Компані» не мав у власності чи користуванні об`єктів за адресами: Львівська обл., с. Солонка, та Львівська обл., с. Сороки-Львівські, оскільки відповідні договори оренди укладені значно пізніше спірного періоду.
67. До того ж, як зазначено судами попередніх інстанції та не спростовано належними та допустимими доказами скаржником, допитана в судовому засіданні в якості свідка головний бухгалтер ТОВ «Транс Компані» ОСОБА_1 показала, що не мало місце ні отримання, ні зберігання пального за адресами Львівська обл., с. Солонка, та Львівська обл., с. Сороки-Львівські. Вказала, що на час проведення перевірки пальне зберігалось за адресою Львівська обл., Пустомитівський р-н., сільська рада Солонківська, автодорога Київ-Чоп, 553 км+200м. Придбане паливо використовувалось Товариством виключно для власних потреб, а саме заправки транспортних засобів, адже у власності та користуванні Товариства перебуває значна кількість транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності. Не заперечила факту отримання і списання Товариством палива на власні потреби у загальній сумі 52 232 926,12 грн у період з 01 листопада 2019 року по 15 вересня 2020 року, що відповідає оборотно-сальдовим відомостям по рахунку 203, втім не за спірними адресами.
68. Допитані в суді першої інстанції як свідки ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які безпосередньо здійснювали перевірку позивача, показали, що перевірку проводили за адресою с. Солонка Львівської області, де знаходиться адміністративна будівля Товариства. Зазначили, що за місцем перевірки не бачили резервуарів для зберігання палива, висновки були зроблені ними із наданих до перевірки документів, зокрема оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 та відомостей про списання палива.
69. Вищевказані обставини підтверджуються також рішеннями Львівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі № 380/16576/21 та від 03 серпня 2022 року у справі № 380/17271/21, якими визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року № 00122330901, № 00122340901.
70. Окрім того, керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22 грудня 2005 року № 3262-IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з`ясовано, що постановами Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року у справі 380/16576/21, від 19 січня 2023 у справі № 380/17271/21, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі № 380/16576/21 та від 03 серпня 2022 року у справі № 380/17271/21 залишенні без змін. В касаційному порядку справи по суті не переглядались. Наявні обставини підтверджені поясненнями сторін. 
71. Вищезазначеними судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлено, що у діях позивача немає порушень вимог підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, та пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, тобто, паливо використовувалось виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки та позивач не був розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання.
72. Отже, вирішуючи спір між сторонами, судами попередніх інстанцій, обґрунтовано враховані вказані судові рішення.
73. Враховуючи наведене, та в силу вимог підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 та підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Верховний Суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність твердження контролюючого органу щодо обов`язку реєстрації позивача як платника акцизного податку у цей період, оскільки у спірний період Товариство не здійснювало реалізації пального, а виключно використовувало таке для потреб власного споживання, та не був розпорядником акцизного складу, що кореспондується із положенням підпунктом 14.1.212 пунктом 14 статті 14 ПК України.
74. Суд додаткового звертає увагу на те, що у цій справі судами встановлено, що все пальне, яке придбавається підприємством, використовується виключно для власних потреб і позивач не укладав будь-яких договорів, відповідно до абзацу 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, спрямованих на реалізацію пального іншим особам. Тобто відпуск пального не здійснювався з метою переходу права власності або права розпорядження ним на користь третіх осіб. Мета відпуску пального полягає у його використанні для власної господарської діяльності ТОВ «Транс Компані».
75. На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку, які були зазначені вище, а саме, Законом України від 18 грудня 2019 року № 391-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку». 
Вказаним Законом доповнено підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України переліком випадків, які не вважаються реалізацією пального і до яких, зокрема, відносяться операції з фізичного передання (відпуску, відвантаження) пального на митній території України при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислового перероблення. 
76. При цьому, Суд акцентує увагу також на тому, що виходячи з показів представників контролюючого органу, які здійснювали перевірку позивача, ними сформовано висновки на підставі наданих позивачем документів, однак за відсутності встановленого факту наявності такого пального, тобто предмету зберігання за спірними адресами.
77. Окрім того, Суд наголошує, що зокрема, судом першої інстанції при дослідженні із долучених до матеріалів справи оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 та відомостей про списання палива не вбачається, що Товариство за спірними адресами отримувало та зберігало дизельне пальне.
78. Посилання ж ДПС України на постанови Верховного Суду у справах № 260/4885/22, № 420/4383/23, є незмістовними, оскільки висновки у них сформовані за неподібних правовідносин, а саме за результатами оцінки суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, за наслідками яких ухвалені відповідні податкові повідомлення-рішення, якими застосовано штрафні санкції за порушення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, та пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України.
79. Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
80. Доводи касаційної скарги у частині, яка переглядається судом касаційної інстанції щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин цієї справи, проте положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
81. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
82. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
83. Проаналізувавши касаційну скаргу, Суд додатково вказує на те, що посилання на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу касаційного оскарження є суто формальним.
84. Таким чином, враховуючи вищевикладене, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року № 00121930901 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.
85. Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій у цій справі ухвалили правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права в частині висновків про недотримання контролюючим органом вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
86. З огляду на наведене, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів попередніх інстанцій в цій частині щодо мотивів його прийняття. В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року підлягають залишенню без змін.
87. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
88. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
89. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).
90. Перевіряючи правильність застосування судами норм права під час вирішення питання щодо обґрунтованості стягнених на користь Товариства витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів виходить з такого.
91. Статтею 132 КАС України визначено види судових витрат. Так, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
92. Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
93. Згідно з частинами першою - третьою статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
94. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України).
95. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).
96. У разі недотримання вимог частини четвертої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
97. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
98. Частиною сьомою статті 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
99. Під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
100. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19, від 11 грудня 2019 року у справі №2040/6747/18), що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
101. Вирішуючи питання щодо відшкодування витрат на правничу допомогу у розмірі 40000 грн, суд першої інстанції визнав заявлену до відшкодування суму неспівмірною як зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг, так і з кількістю фактично витраченого представником часу. Враховуючи відповідну правову позицію Верховного Суду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що співмірною та розумною у цій справі загальною вартістю наданих адвокатом послуг є сума 5000 грн.
102. На переконання колегії суддів, наведені висновки не суперечать позиції, викладеній у наведених скаржником постанові Верховного Суду від 01 жовтня 2018 року (справа №569/17904/17). 
103. При цьому, слід звернути увагу на те, що у мотивувальній частині оскаржуваних судових рішень суди надали оцінку, в тому числі, і питанню співмірності та розумності заявленого до відшкодування розміру витрат на правничу допомогу із кількістю витраченого адвокатом часу. 
104. Проаналізувавши висновки судів попередніх інстанцій та доводи, викладені у касаційній скарзі, суд вважає, що висновки судів у цій справі при вирішенні питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених в суді першої інстанції, узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду і саме виходячи з критеріїв співмірності, а також з урахуванням доводів скаржника, викладених у запереченнях проти заявленого розміру судових витрат, судом було зменшено суму заявлених до відшкодування витрат на правову допомогу.
105. Доводи скаржника в цій частині зводяться лише до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами норм статей 134, 139 КАС України.
106. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 380/4507/22 змінити, шляхом виключення з мотивувальних частин судових рішень висновків про недотримання контролюючим органом вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 380/4507/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач                                                            М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов