ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/9745/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року (головуючий суддя Сіпака А.В.) 
у справі  №280/9745/23
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 29.06.2023 №35279-2409-0829-UA23060070000082704.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач протиправно нарахував позивачу  податкове зобов`язання зі сплати орендної плати з фізичних осіб за 2023 рік, тому що після переходу права власності на об`єкти нерухомості, які знаходяться на орендованій за договором земельній ділянці, до іншої особи позивач з 03.03.2021 вже не є орендарем земельної ділянки та не є платником орендної плати за землю з фізичних осіб. також позивач посилається на помилковість розрахунку податкового зобов`язання. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що позивач, починаючи з 2021 року, не є землекористувачем земельної ділянки, на якій розташоване відчужене ним нерухоме майно, і не може бути належним платником орендної плати за землю. Таким платником є фактичний власник нерухомого майна, яке знаходиться на відповідній земельній ділянці. Починаючи з моменту складання Акту та державної реєстрації права на нерухоме майно припиняється нарахування будь-яких грошових зобов`язань за землю особі, що таке майно відчужила.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник наполягає на правомірності податкового повідомлення-рішення від 29.06.2023  №35279-2409-0829- НОМЕР_1 на суму 110213,45 грн., зазначає, що на теперішній час за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно об`єктами нерухомого майна, розташованими  на орендованій земельній ділянці, дійсно володіє ТОВ «Приват Інвестування». Втім, за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та даних інформаційної бази ДПС відсутня інформація щодо проведеної реєстрації права користування земельної ділянки за адресою АДРЕСА_1 , площею 0,0835 га., договір оренди №231010004000094 від 05.08.2011 є діючим.  Отже належним платником орендної плати за землю є ОСОБА_1 . 
Представник відповідача в судовому засіданні підтирав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно за адресою АДРЕСА_1 , громадянину ОСОБА_1 (позивач) до 02.03.2021 належали об`єкти нежитлової нерухомості: приміщення №2 та літній майданчик №6 загальною площею 68,7 м2 та літній майданчик №8 загальною площею 190,8 м відповідно до укладених між ТОВ «Тюльпан» та ОСОБА_1 і нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу нерухомого майна від 13.08.2010 № 2705 та № 2708.
01.08.2011 між ОСОБА_1 (Орендар) та Запорізькою міською радою (Орендодавець) укладений договір оренди землі, за умовами якого Орендодавець відповідно до рішення Запорізької міської ради №59/150 від 28.02.2011 передав Орендарю земельну ділянку площею 0,0835 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для розташування кафе з літнім майданчиком строком на 19 років. Кадастровий номер земельної ділянки 2310100000:01:014:0128.
Договір оренди землі зареєстрований в Управлінні Держкомзему у місті Запоріжжя Запорізької області 05.08.2011 за № 231010004000094. 
З 03.03.2021 право власності на об`єкти нерухомості, які знаходяться на орендованій за вказаним договором земельній ділянці, а саме: приміщення № 2, літня площадка № 6 (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 2244677923101) та літній майданчик № 8 (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 2244932723101), що знаходяться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Гоголя, 60, набуло Товариство з обмеженою відповідальністю «Приват Інвестування» на підставі нотаріально посвідченого акту приймання-передачі нерухомого майна до статутного капіталу та грошової оцінки нерухомого майна від 02.03.2021 (а.с.44).
Відповідні відомості про право власності на означені об`єкти нерухомого майна  внесені до  Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що підтверджено Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, згідно яким станом на дату формування 06.03.2021: дата державної реєстрації права власності – 02.03.2021, власник - Товариство з обмеженою відповідальністю «Приват Інвестування», підстава - акт приймання-передачі нерухомого майна до статутного капіталу ТОВ «Приват Інвестування», номер 1466, виданий 02.03.2021. 
03.03.2021 позивач направив на адресу Запорізької міської ради лист – повідомлення про перехід права власності на вказані вище об`єкти нерухомості до іншої особи - ТОВ «Приват Інвестування», у зв`язку з чим просив розглянути питання щодо внесення змін до договору оренди від 19.08.2011 в частині заміни орендаря ОСОБА_1 та ТОВ «Приват Інвестування» або вирішити питання в інший спосіб (а.с. 48, 49). 
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 29.06.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Ф» №35279-2409-0829- НОМЕР_1 , згідно з яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за податковий період 2023 рік на загальну суму 110213,45 грн. 
Не погоджуючись з цим  податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції.
Земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України, а справляння плати за землю - Податковим кодексом України.
Статтею 206 Земельного кодексу України визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Відповідно до п.п.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно пп.269.1.2 п.269.1 ст.269 ПК України  платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди (пп. 270.1.2 п.270.1 ст.270 ПК України).
Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності: на праві постійного користування; на умовах оренди (пп. 14.1.73 п. 14.1 ст.14 ПК України).
Відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
За правилами п.288.7 ст.288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог     статей 285-287 цього розділу.
Відповідно до п.286.1 ст.286 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин, підставою для нарахування земельного податку є, зокрема,  дані державного земельного кадастру; дані Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42     цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку.
У разі переходу права власності на земельну ділянку або права на земельну частку (пай) від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося його право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку або права на земельну частку (пай) від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Якщо такий перехід відбувся після 1 липня поточного року, контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Абзацом 1 пункту 287.1 статті 287 ПК України визначено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Згідно з абзацом другим пункту 287.1 статті 287 ПК України у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
За правилами ст.120 ЗК України в редакції на дату переходу права власності на об`єкти нерухомого майна від позивача до іншої особи ТОВ «Приват Інвестування» у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення (ч.1).
Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача (ч.2).
Згідно з ч.4 ст. 120 ЗК України, в редакції на час винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у разі набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об`єкт незавершеного будівництва, розміщений на земельній ділянці, що перебуває у користуванні на праві оренди, емфітевзису, суперфіцію у відчужувача (попереднього власника), до набувача одночасно переходить відповідно право оренди, емфітевзису, суперфіцію земельної ділянки, на якій розміщений такий об`єкт, в обсязі та на умовах, встановлених для відчужувача (попереднього власника) такого об`єкта, крім випадків, визначених частиною шостою цієї статті. Волевиявлення орендодавця (власника) земельної ділянки, відчужувача (попереднього власника), набувача такого об`єкта та внесення змін до договору оренди землі, емфітевзису, суперфіцію із зазначенням нового орендаря (користувача) земельної ділянки не вимагається.
Відповідно до ч.7 ст.120 ЗК України у випадках та порядку, визначених частинами першою і другою, абзацами першим і другим частини третьої, частиною четвертою, абзацами першим і другим частини п`ятої цієї статті, документи, що підтверджують набуття права власності, права оперативного управління, господарського відання на об`єкт нерухомого майна (жилий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду, об`єкт незавершеного будівництва чи частку у праві спільної власності на такий об`єкт), є підставою для державної реєстрації переходу до набувача права власності або права користування земельною ділянкою, на якій розміщений такий об`єкт.
Відповідно до статей 125, 126 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до     Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Пунктом «е» частини першої статті 141 ЗК України передбачено, що підставами припинення права користування земельною ділянкою є набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці.
У відповідності до частини 3     статті 7 Закону України «Про оренду землі» від 06 жовтня 1998 року №161-XIV (в редакції станом на 03.03.2021) до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Відповідно до абзацу 8 частини першої статті 31 Закону № 161-XIV договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
Аналіз наведених правових норм в їх сукупності дає підстави для висновку, що  платником орендної плати є орендар земельної ділянки, який зобов`язаний сплачувати орендну плату за земельну ділянку, що перебуває у його користуванні на підставі договору оренди. Обов`язок сплачувати орендну плату виникає у землекористувача з дня виникнення права користування земельною ділянкою. 
Водночас, набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці, є підставами припинення права користування земельною ділянкою. У цілях оподаткування у власника будівлі, споруди (їх частини) з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно виникає обов`язок зі сплати податку за землю, на якій розташовані такі будівлі, споруди (їх частини). Якщо будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача, однак обов`язок зі сплати орендної плати виникне тільки на підставі укладеного договору оренди землі.
При цьому за прямою нормою закону (ст.31 Закону № 161-XIV) договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
Суд апеляційної інстанції вважає прийнятним врахування судом першої інстанції правової позиції Верховного Суду щодо застосування наведених норм права, яка є сталою  і відповідно до якої особа, яка набула права власності на нерухоме майно, фактично стає орендарем земельної ділянки, на якій воно розміщене, у тому ж обсязі та на умовах, як і у попереднього власника. При цьому договір оренди цієї земельної ділянки щодо попереднього її користувача (попереднього власника нерухомого майна) припиняється відповідним договором, на підставі якого новим власником набуто право власності на розташоване на цій земельній ділянці майно. Зміна орендаря відбувається в силу прямої вказівки закону. Зобов`язання зі сплати орендної плати автоматично виникає в нового власника об`єкта нерухомості з моменту набуття ним права власності на такий об`єкт. У разі відчуження частини об`єкта нерухомості, що розташований на орендованій земельній ділянці: - відбувається заміна орендаря за договором оренди земельної ділянки з попереднього на нового власника об`єкта нерухомості щодо відповідної частини земельної ділянки; - так само до нового власника об`єкта нерухомості переходить обов`язок сплачувати орендну плату за землю у відповідній пропорційній частині.
Подібна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 29.05.2020 у справі №802/4133/15-а, від 14.02.2023 у справі № 803/847/17, від 19.06.2018 у справі №922/3655/17, від 07.11.2018 у справі № 910/20774/17 та від 18.04.2019 у справі №913/210/18, але не виключно.
У разі набуття права власності на нерухоме майно, що розміщене на земельній ділянці, та не оформлення права користування на таку земельну ділянку обов`язок зі сплати земельного податку виникає з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно, що розміщене на цій землі, адже якщо особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на земельній ділянці, то до неї як набувача переходить право користування земельною ділянкою. Водночас землекористувач має сплачувати плату за землю за фактичний період використання землі у поточному році.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 14.09.2021 у справі № 808/2684/15.
Тобто, у разі відчуження особою об`єкта, який перебував на відповідній земельній ділянці, до нового власника нерухомості переходить встановлений законодавством обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку (орендної плати), на якій розташоване набуте ним майно.
При цьому, обов`язок сплати земельного податку не ставиться в залежність від факту реєстрації права власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм     Податкового кодексу України, та виникає у фізичної особи з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Суд з цього приводу звертає увагу, що статтею 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01 липня 2004 року №1952-IV     визначено, що  державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей (до 02 листопада 2016 року - «записів») до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації (частина 2 статті 3     цього Закону).
Отже, у зв`язку з відчуженням позивачем нерухомого майна, розташованого на орендованій ним земельній ділянці площею 0,0835 га, кадастровий номер 2310100000:01:014:0128,  позивач в 2023 році (період, за який контролюючим органом визначено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю)  вже не був орендарем в розумінні Земельного кодексу України, Податкового кодексу України, оскільки  фактично не користувався земельною ділянкою. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що саме з моменту реєстрації права власності на нерухоме майно за іншою особою, у позивача як попереднього власника нерухомого майна не виникає обов`язку зі сплати орендної плати за земельну ділянку, на якій розташовані відповідні об`єкти нерухомості, які відчужено.
Підсумовуючи вищенаведене, приймаючи до уваги, що з 03.03.2021 позивач не є користувачем земельної ділянки та, відповідно, не є платником орендної плати за землю, визначення контролюючим органом позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання з орендної плати за землю за 2023 рік є протиправним. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні. 
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі №280/9745/23 залишити без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко