ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2024 року	Львів	Справа № 380/12196/23 пров. № А/857/18998/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року (ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Львові суддею Гуликом А. Г.) в адміністративній справі № 380/12196/23 за позовом Приватного підприємства «Юридичне агентство» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

                                                     В С Т А Н О В И В :

У травні 2023 року Приватне підприємство «Юридичне агентство» (далі також - позивач, ПП «Юридичне агентство») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8877444/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 11.05.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 7 від 11.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного створення;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8877445/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 11.05.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 8 від 11.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного створення;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8877442/25554047 від 25.05.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 11.05.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 9 від 11.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного створення.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що Головне управління ДПС у Львівській області протиправно відмовило у реєстрації податкових накладних, незважаючи на їх відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. Окрім того, зазначає, що Головне управління ДПС у Львівській області не зазначило, які саме документи згідно з вичерпним переліком слід надати позивачу для перевірки і, які були б достатні для прийняття Головним управлінням ДПС у Львівській області рішень про реєстрацію таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вважає, що оскаржені рішення є необґрунтованими та не відповідають закону, оскільки позивач долучив усі необхідні документи та пояснення, які підтверджують реальність господарських операцій. Також вказує, що для відновлення порушених прав позивача необхідно зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні, складені позивачем.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного та всебічного з`ясуванням обставин справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0011 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Окрім вищенаведеного, контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. У Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому таке є правомірним. Вказує, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу. 
Також звертає увагу на те, що згідно з даними Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо спірних податкових накладних реєстрацію яких зупинено, позивач не надав на розгляд Комісії документи які надав вже до позовної заяви.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому просив залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС в Львівській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач загалом підтримав доводи суду першої інстанції і вказав, що надані ним документи були достатніми для здійснення реєстрації ПН в ЄПРН.

Відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, приватне підприємство «Юридичне агентство» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є організація будівництва будівель (код за КВЕД-2010 41.10), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 21.02.2023 № 242800636040.

З метою здійснення господарської діяльності ПП «Юридичне агентство» забезпечує будівництво об`єкта: «Будівництво багатоквартирного житлового комплексу з вбудованими приміщеннями громадського призначення, підземним паркінгом та вбудованою трансформаторною підстанцією і даховою котельнею на вул. Професора П. Буйка, 27» у м.Львові» (далі - Комплекс) на підставі Дозволу на виконання будівельних робіт № ІУ 113191830002, виданого 02.07.2019 Державною архітектурно-будівельною інспекцією України.

З метою реалізації (продажу) об`єктів нерухомого майна, які виникатимуть після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Комплексу (його пускових комплексів), ПП «Юридичне агентство» (як власник майнових прав на об`єкти нерухомого майна, що входять до Комплексу) 01.04.2020 уклав з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Актив» (далі - «ТОВ «Компанія з управління активами «Актив») форвардний контракт № КВ/ЛВ/БК/348.53нж.
Згідно з пунктом 1.1 Контракту продавець зобов`язується у майбутньому здійснити продаж майнових прав на нежитлове приміщення загальною площею 348.53 кв. м, що розташоване в багатоквартирному житловому будинку з підземною автостоянкою та громадськими приміщеннями на вул. Професора П. Буйка, 27 у місті Львові, будинок № 6 (далі - «Нежитлове приміщення площею 348,53 кв. м»). За домовленістю Сторін (пункт 2.2 Контракту), вартість майнових прав становить 113 643 (сто тринадцять тисяч шістсот сорок три тисяч) доларів США, що на момент укладення Контракту становило 3 100 275 (три мільйони сто тисяч двісті сімдесят п`ять) гривень 00 копійок.
ТзОВ «Актив» продало приватному підприємству «Террапроф» (далі - «ПП «Террапроф») Контракт № КВ/ЛВ/БК/348.53нж - за договором № БВ 30339 купівлі-продажу цінних паперів або інших фінансових інструментів від 16 квітня 2020 року (далі - «Договір №БВ 30339»). Відповідно до умов цього Договору ПП «Террапроф» набув усіх прав та обов`язків ТзОВ «Компанія з управління активами «АКТИВ» за Контрактом №КВ/ЛВ/БК/348.53нж, зокрема, зобов`язання щодо сплати базового активу (майнових прав) на поточний рахунок позивача частинами, у погоджені Сторонами строки.
Як оплату Базового активу згідно з Договорами купівлі-продажу цінних паперів або інших фінансових інструментів та Контрактами, ПП «Террапроф» здійснювало оплату ПП «Юридичне агентство», про що свідчать платіжні інструкції: № 17661 від 11.05.2023 на суму 250 000,00 грн, № 17662 від 11.05.2023 на суму 250 000,00 грн, № 17663 від 11.05.2023 на суму 281 688,09 грн, № 17673 від 12.05.2023 на суму 233 189,00 грн.

Для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на виконання вимог Податкового кодексу України ПП «Юридичне агентство» за правилами «першої події» (дата зарахування коштів від ПП «Террапроф» на банківський рахунок позивача) склало і надіслало податкові накладні, щодо постачання товарів на адресу ПП «Террапроф», а саме: - № 7 від 11.05.2023 на загальну суму, що підлягають сплаті (з урахуванням ПДВ) 250 000,00 грн, у тому числі ПДВ 41 666,67 грн; - № 8 від 11.05.2023 на загальну суму, що підлягають сплаті (з урахуванням ПДВ) 250 000,00 грн, у тому числі ПДВ 41 666,67 грн; - № 9 від 11.05.2023 на загальну суму, що підлягають сплаті (з урахуванням ПДВ) 281 688,09 грн, у тому числі ПДВ - 46 948,01 грн; - № 11 від 12.05.2023 на загальну суму, що підлягають сплаті (з урахуванням ПДВ) 233 189,00 грн, у тому числі ПДВ - 38 864,83 грн.

17.05.2023 Головне управління ДПС у Львівській області зупинило реєстрацію вказаних податкових накладних. 
Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: «Документ збережено. Реєстрація зупинена: відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 0011, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій». 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ПП «Юридичне агентство» подало у ГУ ДПС у Львівській області в електронній формі повідомлення про подання пояснень, письмові пояснення та копії документів до згаданих податкових накладних, які були зупинені.
22 травня 2023 року ПП «Юридичне агентство» надіслало ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено. До вказаного повідомлення ГУ ДПС у Львівській області подало лист-пояснення № 59-22/05 від 22.05.2023, а також копії документів, які підтверджують реальність господарських операцій, за якими складені спірні податкові накладні.

26 травня 2023 року ПП «Юридичне агентство» отримало Рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в реєстрації поданих податкових декларацій про відмову у реєстрації всіх податкових накладних, поданих Позивачем на реєстрацію, а саме:
- № 8877444/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 11.05.2023;
- № 8877445/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 11.05.2023;
- № 8877442/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 11.05.2023;
- № 8877443/25554047 від 25.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 12.05.2023.
Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних у своїх рішеннях ГУ ДПС у Львівській області зазначило: «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Вважаючи вказані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, прийнятими без дотримання вимог чинного законодавства, такими, що порушують права позивача, останній звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної розрахованого показника за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд вказав, що у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, визначених пунктом 11 Порядку № 1165. Суд наголосив на тому, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Також суд звернув увагу на те, що позивач надав пояснення та копії первинних документів, щодо здійснення господарських операцій.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, спірні податкові накладні прийняті, проте реєстрація таких зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/ послуги 0011, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». 
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкових накладних, позивач надав письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а саме: копію платіжного доручення № 17661 від 11.05.2023 на суму 250 000,00 грн, в тому числі ПДВ 41 666,67 грн, копію договору № БВ 30339 купівлі-продажу цінних паперів або інших фінансових інструментів від 16 квітня 2020 року, копію акта прийому-передачі форвардного контракту до Договору № БВ30339 від 16.04.2020, копію форвардного контракту № КВ/ЛВ/БК/348.53нж від 01 квітня 2020 року, копію Дозволу на виконання будівельних робіт № ІУ 113191830002, виданого Державною архітектурно-будівельною інспекцією України 02 липня 2019 року, копію Договору оренди землі від 25 жовтня 2016 року, затвердженого ухвалою Львівської міської ради № 848 від 14.07.2016, копію Договору оренди землі від 25 жовтня 2016 року, затвердженого ухвалою Львівської міської ради № 848 від 14.07.2016 (2 частина), копію Договору оренди землі від 25 жовтня 2016 року, затвердженого ухвалою Львівської міської ради № 848 від 14.07.2016 (3частина), копію Договору оренди землі від 25 жовтня 2016 року, затвердженого ухвалою Львівської міської ради № 848 від 14.07.2016 року (4 частина), копію Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права № 117743256, виданого приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Черник Н. С. 20.03.2018, копію Договору оренди № 05/СтД/О/2017-в від 01.04.2017, копію договору № 08/06/19-Б генпідряду на капітальне будівництво від 08 червня 2018 року, укладеного з ТзОВ «Галицький будівельний гарант», копію договору № 08/06/19-Б генпідряду на капітальне будівництво від 08 червня 2018 року, укладеного з ТзОВ «Галицький будівельний гарант». (2частина), копію договору №а06/2907-21/С6 підряду від 29.07.2021 (на виконання робіт по влаштуванню мокрого фасаду житлового будинку № 6 комплексу), укладеного з ТзОВ «Бенефіт-Про», копію договору № 14/06/2021 на виконання робіт по монтажу металопластикових віконних та дверних конструкцій у VІ та VІІ секціях від 14.06.2021, укладеного з ТОВ «Клімат ентерпрайз», копію договору № 02/12/19 підряду від 02.12.2019 (виконання робіт по влаштуванню гідроізоляції фундаменту), укладеного з ПП «Террапроф», копію договору № 28/05-21 підряду від 28.05.2021 (виконання робіт по влаштуванню внутрішнього опорядження у житлових будинках №№ 6, 7 комплексу), укладеного з ТзОВ «Компанія «Рух», копію договору № ДГ-005305 поставки цементного розчину, бетону, бетонної суміші від 01.11.2019, укладеного з ТзОВ «Бетонбуд», копію договору № 7/20 поставки (цегла) від 25.03.2020, укладеного з ТзОВ «Роздільська цегла», копію договору № 160222/1-П поставки (вікна) від 16.02.2022, укладеного з ПП «Екіпаж», платіжне доручення № 272 від 03.02.2020 ТОВ «Галицький будівельний гарант», платіжне доручення № 2063 від 18.05.2022 ТОВ «Галицький будівельний гарант», платіжне доручення № 2451 від 19.09.2022 ТОВ «Бенефіт-Про», платіжне доручення № 1286 від 07.06.2021 ТОВ «Компанія «Рух», акти виконаних робіт від 03.10.2022 ТзОВ «Галицький будівельний гарант», акт виконаних робіт від 21.07.2022 з ТзОВ «Компанія «Рух», видаткові накладні та товарно-транспортні накладні за травень 2022 року ПрАТ «Роздільський керамічний завод», видаткову накладну та ТТН № 100395 від 01.02.2022 ТОВ «Фірма ВІКАНТ», акт приймання-передачі арматури № 83 від 21.02.2022, копію договору № 2133919ЛП поставки прокату арматурного від 17.11.2019, укладеного з ТОВ «Фірма ВІКАНТ», платіжне доручення № 112 від 27.11.2019 ТОВ «Фірма ВІКАНТ», копію штатного розпису ПП «Юридичне агентство», оборотно-сальдову відомість по рахунку 6851 за Січень 2021 р. - Березень 2023 р., картку рахунку 6851 за Січень 2021 р. - Грудень 2023 р., копію Сертифікату про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів № ІУ12320527840 від 10.06.2022, копію Сертифікату про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів № ІУ123221222217 від 31.12.2022, копію платіжного доручення № 17662 від 11.05.2023 на суму 250 000,00 грн, в тому числі ПДВ 41 666,67 грн, копію платіжного доручення № 17663 від 11.05.2023 на суму 281 688,08 грн, в тому числі ПДВ 46 948,01 грн, копію платіжного доручення № 17673 від 12.05.2023 на суму 233 189,00 грн., в тому числі ПДВ 38 864,83 грн.

З наведеного видно, що усі документи, які були і могли бути наявні при здійсненні подібного виду правовідносин, які підтверджували реальність господарських операцій, податкові накладні по яких були зупинені, позивач належним чином подав контролюючому органу – окрім договору купівлі-продажу майнових прав та супутніх до нього документів, оскільки станом на цей день Форвардні контракти не були належним чином пред`явлені до виконання, оскільки вартість базового активу за ними не була сплачена в повному обсязі. А з умов Форвардного контракту випливає, що оплата за ними передує моменту передачі майнових прав на відповідні об`єкти нерухомості за актами приймання-передачі – що не заборонено чинним законодавством України. Останнє позивач аргументував у своїх листах-поясненнях до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

При цьому колегія суддів, що аналізуючи додатки до позовної заяви (а.с. 8, 9) та лист-пояснення для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних з додатками, дійшла, дійшла висновку, що їхні обсяг, зміст і кількість фактично є аналогічними, тому доводи апелянта про те, що до позовної заяви додано документи, які не були додані пенсійному органу, колегія суддів до уваги не приймає.

За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду вважає, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі є: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, рішеннями Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 25.05.2023 № 8877444/25554047, № 8877445/25554047, № 8877442/25554047 та № 8877443/25554047 відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних з підстав «Надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН від 11.05.2023 № № 7, 8, 9 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.

При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними, що дає підстави для висновку про необхідність ефективного відновлення порушеного права позивача шляхом скасування таких рішень та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 11.05.2023 №№ 7, 8, 9 датою їх подання; і таке не є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу.

Інші доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду скаржника з правовою оцінкою суду обставин справи, встановлених у процесі її розгляду, а відтак і не потребують додаткового аналізу та спростування.

Таким чином колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року в адміністративній справі № 380/12196/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин