ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 820/2110/17
адміністративне провадження № К/9901/18019/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Русанової В.Б., суддів Присяжнюк О.В., Курило Л.В. від 12 грудня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація «Агро-Союз» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Корпорація «Агро-Союз» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №0000031414 та №0000041414.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало про відсутність в Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, в якому Товариство перебуває за основним місцем обліку, права на проведення перевірки своєчасності та повноти сплати орендної плати за договором оренди землі, укладеним з Харківською міською радою, оскільки об`єкт оподаткування (земельна ділянка) знаходиться у місті Харкові, де платник податків перебуває за неосновним місцем обліку в Східній об`єднаній державній податковій інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, яка, як вважає позивач, й повинна була проводити відповідну податкову перевірку та скласти акт за її наслідком, на підставі вже якого, у свою чергу, саме Головне управління ДФС в Івано-Франківській області (основне місце обліку), а не відповідач, повинно було винести податкові повідомлення-рішення; до того ж оспорювані рішення прийнято з порушенням процедури, передбаченої пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), поза межами трьох робочих днів, наступних за днем отримання результатів адміністративного оскарження.

Крім того стверджувало, що розмір орендної плати за землю встановлено договором оренди землі, укладеним з Харківською міською радою, й ці умови можуть бути змінені лише за згодою сторін договору, а тому збільшення позивачу суми грошового зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб є необґрунтованим та безпідставним, як і висновок контролюючого органу про невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 ПК України, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності.

Судами встановлено, що на момент виникнення спірних правовідносин Товариство було зареєстровано за адресою: 76019, Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, вул. Крайківського, 1/Б та перебувало за основним місцем обліку в Головному управлінні ДФС в Івано-Франківській області.

20 лютого 2006 року між Харківською міською радою (орендодавець) та Товариством (орендар) укладений договір оренди землі, за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення - землі транспорту загальною площею 0,3026 га, яка знаходиться за адресою: м. Харків, просп. Гагаріна, 54-А.

У зв`язку із цим позивач перебуває як платник податків за неосновним місцем обліку з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності в Східній об`єднаній державній податковій інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.

У період з 22 липня по 01 вересня 2016 року Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області проведена планова виїзна перевірка Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, наслідки якої оформлено актом від 08 вересня 2016 року за №517/09-19-14-01/ 31761141 .

На підставі акту перевірки Східною об`єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 жовтня 2016 року №0004131401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 155888,37 грн., у тому числі за основним платежем - 124710,70 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 31177,67 грн.

Товариство не погодилося із зазначеним податковим повідомленням-рішенням та оскаржило його в адміністративного порядку до Головного управління ДФС у Харківській області, рішенням якого від 20 грудня 2016 року №7039/10-20-40-10-01-14 скасовано це податкове повідомлення-рішення у частині збільшення суми грошового зобов`язання на 58270,25 грн. (основний платіж - 46616,20 грн., штрафні (фінансові) санкції - 11654,05 грн.), а в іншій частині - залишено без змін; зобов`язано Східну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області прийняти податкове повідомлення-рішення щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120.2 статті 120 ПК України.

Враховуючи наведене, 05 січня 2017 року Східною об`єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000071401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 97618,12 грн., в тому числі за основним платежем - 78094,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 19523,62 грн.; №0000081401, яким до позивача застосовано штраф за платежем «орендна плата з юридичних осіб» у розмірі 2330,81 грн. 

В подальшому Державною фіскальною службою України рішенням про результати розгляду скарги від 17 березня 2017 року №5333/6/99-99-11-03-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 05 січня 2017 року №0000071401 та №0000081401, а рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 20 грудня 2016 року №7039/10-20-40-10-01-14, прийняте за результатами розгляду первинної скарги, - залишено без змін. При цьому зазначено, що саме Управлінню (відповідачу у цій справі) належить винести нові податкові повідомлення-рішення на підставі рішення, прийнятого за результатами розгляду первинної скарги, із дотриманням вимог ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 (далі - Порядок №1204).

На підставі акту перевірки та рішення контролюючого органу вищого рівня відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року: №0000031414, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 97618,12 грн., в тому числі за основним платежем - 78094,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 19523,62 грн.; №0000041414, яким до позивача застосовано штраф за платежем «орендна плата з юридичних осіб» у розмірі 2330,81 грн., незгода з якими і стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2017 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Головне управління ДФС в Івано-Франківській області мало повноваження на проведення планової документальної перевірки, а Головне управління ДФС у Харківській області в межах компетенції, як територіальний орган ДФС, юрисдикція якого поширюється на адміністративну територію, до якої віднесено орендовану земельну ділянку, з урахуванням змін у податковому законодавстві, які набрали чинності з 01 січня 2017 року, за наявності правових підстав прийняти оспорювані податкові повідомлення-рішення.

По суті ж встановлених у акті перевірки порушень суд зазначив, що у ПК України законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі, проте Товариством всупереч вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (в редакції Закону України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27 березня 2014 року №1166-VII) не було переглянуто розмір орендної плати за землю з урахуванням нової нормативної грошової оцінки землі, що призвело до заниження орендної плати за землю. Крім того дійшов висновку, що в діях позивача наявний склад правопорушення, передбаченого пунктом 120.2 статті 120 ПК України, адже уточнюючий розрахунок поданий останнім поза межами строку подання річної податкової декларації з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності), тому відповідно до пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу Товариство мало самостійно визначити суму штрафу у зв`язку із виявленням заниження податкового зобов`язання, однак не здійснило таких дій.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 12 грудня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції й позов задовольнив; скасував оспорювані податкові повідомлення - рішення Управління.

Ухвалюючи таке рішення, апеляційний суд, застосувавши норми пункту 58.2 статті 58, пунктів 77.1, 772 статті 77, статті 86 ПК України, Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588, Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року №22 (далі - Методичні рекомендації), дійшов висновку, що саме Східна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області повинна була проводити відповідну податкову перевірку та скласти за її наслідком акт, на підставі якого Головне управління ДФС в Івано-Франківській області (основне місце обліку), а не відповідач, мало винести податкові повідомлення-рішення, що, у даному випадку, свідчить про їх прийняття неуповноваженим органом, до того ж, поза межами строків, установлених ПК України та Порядком №1204. Відтак, як зазначив апеляційний суд, такі дії не створють правових наслідків та виключають необхідність надання оцінки правомірності здійснених нарахувань, тому оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи останню, посилається на помилковість позиції суду апеляційної інстанції й по суті стверджує, що проведення податкової перевірки контролюючим органом, в якому перебуває за основним місцем обліку платник податків, а також прийняття податкових повідомлень-рішень органом державної фіскальної служби за місцем розташування об`єктів оподаткування (не основне місце обліку) не суперечить вимогам ПК України й не може кваліфікуватися як дії суб`єкта владних повноважень, що вчинені поза межами його компетенції. Вважає, що судом першої інстанції повно та всебічно досліджено усі обставини справи та надана оцінка доводам сторін, у тому числі щодо суті встановленого порушення Товариством вимог податкового законодавства.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва й замінив відповідача його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що у відповідності до пункту 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Відповідно до пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України. Розмежування повноважень і функціональних обов`язків контролюючих органів визначається законодавством України (пункт 41.3 статті 41 ПК України).

Так, згідно підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Як визначено пунктом 58.1 статті 58 ПК України, контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Вказане у сукупності свідчить, що встановлений перевіркою факт заниження платником податків податкових зобов`язань є підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України установлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Разом з тим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII (положення якого набрали чинності з 01 січня 2017 року; далі - Закон №1797-VIII) внесені зміни до ПК України, в тому числі і в частині розмежування обов`язків державних податкових інспекцій та контролюючих органів обласного рівня щодо проведення перевірок та складання рішень за їх результатами, зокрема функцію контрольно-перевірочної роботи та складання рішень за результатами проведених перевірок закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів.

Встановлені судами у цій справі обставини свідчать, що планову виїзну документальну перевірку позивача, результати якої оформлено актом від 08 вересня 2016 року за №517/09-19-14-01/31761141, було проведено Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області, в якому Товариство перебуває за основним місцем обліку, а оспорювані у цій справі податкові повідомлення - рішення прийнято Головним управлінням ДФС у Харківській області - контролюючим органом за місцем розташування об`єкту оподаткування - орендованої земельної ділянки (не основне місце обліку) у 2017 році на виконання рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 17 березня 2017 року №5333/6/99-99-11-03-01-25.

Покладені ж в основу своїх вимог доводи Товариства, з якими погодився суд апеляційної інстанції, не узгоджуються із указаними законодавчими положеннями, які свідчать про те, що контролюючим органом (якому надано повноваження, зокрема, прийняти податкове повідомлення-рішення) є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, будь-який його територіальний орган як за місцем основного обліку платника, так за місцем його неосновного обліку (у тому числі за місцем знаходження майна, об`єктів оподаткування тощо), який здійснює адміністрування будь-якого виду податку.

Із рішення апеляційного суду не вбачається й обставин позбавлення Товариства можливості реалізації свого права та надання відповідних пояснень й документів під час вчинення контролюючим органом, в якому останнє перебуває за основним місцем обліку, планового заходу податкового контролю, які б вплинули на його результати та могли бути визнані такими, що мають наслідком протиправність прийнятих рішень.

Враховуючи наведене, а також рішення контролюючого органу вищого рівня про результати розгляду скарги від 17 березня 2017 року №5333/6/99-99-11-03-01-25, прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року №0000031414 та №0000041414, які є предметом розгляду у цій справі, не можна кваліфікувати як дії суб`єкта владних повноважень, що вчинені поза межами його компетенції та не відповідають меті, з якою ці повноваження надані, і положення Методичних рекомендацій, на які вказав суд апеляційної інстанції, не дають підстав дійти іншого висновку; останні лише рекомендовано для застосування посадовими (службовими) особами територіальних органів та структурних підрозділів органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків.

До того ж, на думку Верховного Суду, не узгоджується й із нормами ПК України та процесуального законодавства твердження апеляційного суду про те, що прийняття оспорюваних рішень з порушенням триденного строку, установленого пунктом 86.8 статті 86 ПК України, є самостійною підставою для їх скасування; такі обставини не можуть виключати обов`язок платника плати за землю сплачувати її в порядку і розмірах, встановлених законом, до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 статті 102 ПК України.

Відтак помилковий висновок суду апеляційної інстанції призвів до того, що у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи, які стосуються обов`язку сплати позивачем грошових зобов`язань, визначених оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями, й, як наслідок, правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній.

Наведені недоліки є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті заявлених позовних вимог. Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2017 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова