П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5785/22 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Гурін Д.М. 
Суддя-доповідач:  Полотнянко Ю.П. 
30 квітня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Драчук Т. О. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кревель Мойзельбах" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправною бездіяльності, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кревель Мойзельбах" (далі - ТОВ "Кревель Мойзельбах", Товариство) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення за формою "В3" №0119810716 від 03.12.2021, яким підприємству відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість в сумі 95000,00 грн, яке було заявлене до бюджетного відшкодування в податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року;
- податкове повідомлення-рішення за формою "В4" №0119830716 від 03.12.2021, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 214881,00 грн;
- визнати бездіяльність відповідача протиправною та зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України у Житомирській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість ТОВ "Кревель Мойзельбах" у розмірі 95000 грн, узгодженої за результатами оскарження податкового повідомлення - рішення за формою "В3" №0119810716 від 03.12.2021.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі направлень від 08.11.2021 №4076, №4077, посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області, відповідно до п.п.19-1.1.6 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 п.75.1 ст.75, п.78.1.8 п.78.1 ст.78 та п.200.11 ст.200 Податкового Кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 13.10.2021 №1417-п проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Кревель Мойзельбах" з питань контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 18.11.2021 №11771/06-30-07-16/33063895 (а.с.16-38).
Згідно висновків акта перевірки, перевіряючими встановлено порушення ТОВ "Кревель Мойзельбах":
- п.198.5 ст.198, п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого Товариством було завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а саме: за грудень 2020 року - в сумі 309881,00 грн, за січень 2021 року - в сумі 309881,00 грн, за лютий 2021 року - в сумі 309881,00 грн, за березень 2021 року - в сумі 309881,00 грн; за квітень 2021 року - в сумі 309881,00 грн; за травень 2021 року - в сумі 309881,00 грн; за червень 2021 року - в 309881,00 грн; за липень 2021 року - в сумі 309881,00 грн, за серпень 2021 року - в сумі 214881,00 грн;
- п."б" п.200.4. та п."в" п.200.14 ст.200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим Товариству відмовлено у бюджетному відшкодуванні за серпень 2021 року сум податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ за липень 2021 року в розмірі 95000,00 грн;
- п."г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України, Товариством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну.
На підставі акта перевірки від 18.11.2021 №11771/06-30-07-16/33063895 ГУ ДПС у Житомирській області винесені податкові повідомлення - рішення: №0119810716 від 03.12.2021 за формою "В3", яким ТОВ "Кревель Мойзельбах" відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість в сумі 95000,00 грн, яке було заявлене до бюджетного відшкодування в податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року (а.с.9-10); №0119830716 від 03.12.2021 за формою "В4", яким встановлено завищення ТОВ "Кревель Мойзельбах" від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 214881,00 грн (а.с.11-12).
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги ГУ ДПС у Житомирській області прийнято рішення від 17.01.2022 №797/6/99-00-06-01-05-06, яким залишено скаргу ТОВ "Кревель Мойзельбах" без розгляду (а.с.13-14).
Вважаючи, що податкові повідомлення-рішення від 03.12.2021 №0119810716 та №0119830716 є безпідставними та протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та інтересів.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "Кревель Мойзельбах" первинними документами підтвердило використання у господарській діяльності отриманих від ТОВ "БаДМ" презентацій продукції (маркетингових послуг) та правомірно сформовало суму податкового кредиту, а ГУ ДПС у Житомирській області не довело правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим суд задовольнив позовні вимоги ТОВ "Кревель Мойзельбах".
Окрім іншого, суд першої інстанції зазначив, що інформування працівників аптечних закладів про товари ТОВ "Кревель Мойзельбах" є способом донесення інформації, формування обізнаності про ефективність таких препаратів та впливає на формування попиту. Аптечні мережі є ретрансляторами попиту споживачів та замовниками товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах" через оптових посередників. Фактично від попиту аптечних мереж залежать не тільки продажі товарів виробництва Кревель Мойзельбах ГмбХ, а і існування ТОВ "Кревель Мойзельбах", єдиним видом діяльності якого є продаж товарів виробництва ОСОБА_1 .
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Первинні   та   зведені   облікові   документи     можуть     бути складені   на   паперових   або   машинних   носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним  в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14   Податкового кодексу України).
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат   для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю   платника податку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку   з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За правилами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
У відповідності до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1   статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами 1-3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до положень статей 183 та 184 Податкового кодексу України особа як платник ПДВ підлягає реєстрації шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників; реєстрація особи як платника ПДВ   діє до дати її анулювання.
Таким чином, необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість є факт їх придбання з метою використання в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку.
Так, відповідно до матеріалів справи, ТОВ "Кревель Мойзельбах" (Замовник) уклало договір про надання послуг та виконання робіт від 30.12.2020 з ТОВ "БаДМ" (Виконавець) (далі - Договір) (а.с.40-53).
Відповідно до п.п.1.1 п.1 Договору його предметом є просування на ринку асортименту товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах" (Замовника) з метою спрямування діяльності сторін на підвищення конкурентних позицій товарів замовника шляхом розповсюдження інформації рекламного характеру про такий товар, на принципах рівноправності, законності, справедливості та за взаємною згодою, без нав`язування умов договору жодною із сторін. ТОВ "БаДМ" (Виконавець) в межах договору зобов`язується за відповідною заявкою Замовника надати за певну плату, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити замовлені ним послуги щодо товарів замовника та/або виконати замовлені замовником роботи.
Відповідно до п.п.1.2 п.1 Договору, послуги та роботи за даним договором - це рекламні чи інформаційні послуги, роботи, що провадяться з метою просування товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах" на відповідному ринку.
У п.п.1.3 п.1 Договору зазначено: враховуючи, що Виконавець має можливість надавати необхідні для цього договору послуги та роботи, й розуміючи, що без надання Виконавцем і одержання Замовником цих послуг неможливе успішне досягнення Замовником цілей власної господарської діяльності, сторони уклали даний договір.
Підпунктом 2.1 пункту 2 Договору передбачено, що Замовник має право замовити наступні послуги/роботи з переліку, що наведений нижче та котрий не є вичерпним: розробка макету та/або виготовлення рекламних та/або інформаційних матеріалів; розповсюдження реклами та/або інформації: в печатних виданнях, ЗМІ, інтернет-ресурсах, аптечних закладах, в транспорті, за допомогою електрозв`язку, тощо; створення та/або розповсюдження рекламних теле- радіо- роликів; створення та просування інтернет-сайту; розповсюдження інформації про діючі акції Замовника з використанням концентру Виконавця; інші види послуг чи робіт за додатковим письмовим погодженням сторін.
На підтвердження маркетингових послуг від ТОВ "БаДМ" на виконання умов зазначеного договору сторонами складено акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №56562 від 30.12.2020 щодо надання маркетингових послуг на суму 1859 402,72 грн, в тому числі ПДВ 309880,54 грн, а також звіт за грудень 2020 року по наданій послузі "Проведення тривалих презентацій клієнтам Виконавця (до 15 хвилин) одного товару Замовника за договором про надання послуг та виконання рбіт від 30.12.2020, в якому наведено перелік аптек з адресами розташування. (а.с.54-66).
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові 31.03.2020 року у справі № 804/16516/15 наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою вважати правомірним формування податкового кредиту у разі недоведення реального характеру здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Верховним Судом у межах спірних правовідносин наголошено, що в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг. 
Верховний Суд неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо.
Зокрема, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру", а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Наведені висновки Верховного Суду містять постанови від 24.09.2019 у справі №826/22352/15; від 02.07.2019 по справі №826/7836/17; від 10.05.20218 у справі №820/1763/16; від 10.04.2020 у справі №816/4409/15.
Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.
У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
З урахуванням приписів пункту 2 частини 9 Закону №996-ХІV акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.
В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу податкового кредиту.
Колегія суддів звертає увагу, що надані позивачем суду первинні документи носять лише інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.
Зокрема, в акті здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №56562 від 30.12.2020, а також звіті за грудень 2020 року по наданій послузі "Проведення тривалих презентацій клієнтам Виконавця (до 15 хвилин) одного товару Замовника за договором про надання послуг та виконання рбіт від 30.12.2020, не зазначено сутність послуги, а наведено лише перелік аптек з адресою розташування.
Вказані документи не містять відомостей та деталізації послуг, визначення у чому саме конкретно полягає зміст послуги, відомостей про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, конкретних виконавців, кількість опитаних респондентів, кількість годин, затрачених на їх виконання, строки виконання та результати здійснення заходів, що у свою чергу, виключає можливісь оцінки подальшого використання послуг у діяльності товариства.
Фактично, вказаний Звіт містить лише список аптечних закладів із зазначенням їх адрес.
У позивача відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.
Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що виконавці за відсутності звітів взагалі вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач; у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем, зокрема, позивачем не надано ні до перевірки, ні під час розгляду справи звіти про виконання маркетингових послуг.
Крім того позивачем не зазначено, які саме дані були отримані за результатом маркетингових послуг та як саме отримані внаслідок проведених маркетингових досліджень виконавцем послуг дані вплинули на господарську діяльність позивача.
Судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано, що підтвердження витрат на маркетингові послуги платник податків повинен забезпечити не лише наявність договору, акті наданих послуг та звіту, але і підтвердити безпосередній зв`язок витрат на маркетингові послуги з власною господарською діяльністю, довести економічний ефект від наданих послуг.
Як зазначено вище, відповідно до п.п.1.2 п.1 Договору, послуги та роботи за даним договором - це рекламні чи інформаційні послуги, роботи, що провадяться з метою просування товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах" на відповідному ринку. Деталізація послуги погоджується сторонами за відповідною заявкою Замовника та відображається у додатковій угоді чи відповідному акті наданих послуг/виконання робіт.
Однак, зі змісту акту здачі-прийняття робіт №56562 від 30.12.2020 вбачається, що ТОВ "БаДМ" були надані "Маркетингові послуги", а отже послуги, що не передбачені Договором про надання послуг та виконання робіт від 30.12.2020.
Крім того, перевіркою було встановлено, що з аптеками, наведеними у звіті за грудень 2020 року з наданої послуги ТОВ "Кревель Мойзельбах" не співпрацює, продукцію не реалізує.
Згідно доводів позивача, в фармацевтичній галузі саме аптеки є основними замовниками товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах", тому стимулювання впізнаваності торгівельних марок Krewel Meuselbach GmbH, під якими здійснюється продаж товарів, є однією з умов збереження та розширення ринку товарів ТОВ "Кревель Мойзельбах" та формування попиту з боку аптечних закладів, що відповідно впливає на обсяг продажу товарів та отриманих від їх продажу доходів ТОВ "Кревель Мойзельбах".
Проте, згідно акту перевірки основними покупцями медпрепаратів ТОВ "Кревель Мойзельбах" протягом всього періоду що перевірявся є: ТОВ "БаДМ", обсяг поставки - 19758,9 тис. грн, в тому числі ПДВ 1292,6 тис. грн; ТОВ "Вента ЛТД", обсяг поставки - 7696,7 тис. грн, в тому числі ПДВ 503,5 тис.; спільне українсько-естонське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Оптіма-Фарм ЛТД", обсяг поставки - 19838,7 тис. грн, в тому числі 1297,9 тис. грн.
За таких обставин, на думку суду, придбані маркетингові послуг у ТОВ "БаДМ" не призвели до розширення ринку збуту продукції для ТОВ "Кревель Мойзельбах", а отже - використані не в господарській діяльності.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що вище встановлені обставини справи підтверджують, що надані послуги не є маркетинговими послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки вище досліджені судом первинні бухгалтерські документи не встановлюють зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій за наведеним договором та господарською діяльністю позивача, а складені формально, тому такі документи не можуть слугувати належними підставами для формування даних податкового обліку.
Отже суд дійшов висновку, що позивачем не надано достатньо доказів на підтвердження того, що відомості, в наданих позивачем для перевірки документах повні, достовірні та (або) несуперечливі, а тому позивачем занижено податкові зобов`язання на загальну суму 309800 грн, в тому числі за грудень 2020 року.
Таким чином, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового)  періоду на 214 881 грн відсутні.
Разом з тим, порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статті 200 Податкового кодексу.
Згідно з п.200.1 ст.200 Кодексу, суми податку, що підлягають сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.4 ст. 200 Кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно п. 200.1. ст. 200 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Враховуючи вищевикладене, ТОВ "Кревель Мойзельбах" в порушення п.200.4, п.200.14 ст.200 ПК України, завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що призвело до правомірної відмови у бюджетному відшкодуванні суми ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2021 року на суму 95000 грн.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Кревель Мойзельбах" документально не підтверджено фактичне виконання господарських операцій та обґрунтованість економічної та ділової доцільності придбання вказаних послуг, не надано підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача, що свідчить про правомірність податкових повідомлень-рішень від 03.12.2021 №0119810716, №0119830716.
З огляду на вищевикладене та перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає такі суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Житомирській області є такими, що прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового про відмову в задоволенні позову, з вищевикладених мотивів, а апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Згідно пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариством з обмеженою відповідальністю "Кревель Мойзельбах".  
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Драчук Т. О.