ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 квітня 2024 року	Львів	Справа № 460/13340/23 пров. № А/857/52/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Шевчук С.М., Гуляка В.В.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року (судді Дулятинської С.М., ухвалене у письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження в м. Рівне) у справі №460/13340/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-Транс» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ВСТ-Транс» 02.06.2023 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень В1 №205717000703 від 16.03.2023; В4 №205817000703 від 16.03.2023; ПН № 205917000703 від 16.03.2023.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує серед іншого, що позивач при розрахунку норми витрат пального на 1 т спорядженої маси використав коефіцієнт 1,3 л/100 км., хоча норма витрат палива на одну тону спорядженої маси причепа або напівпричепа розраховується так само, як «Норма на виконання транспортної роботи» та у позивача становить 0,7 л дизельного палива на 100 км. В наданих до перевірки наказах відсутні будь-які обґрунтування та посилання, як саме розрахований коефіцієнт на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа, а відтак, контролюючим органом відповідно до Наказу № 43 на підставі наданих до перевірки первинних документів самостійно здійснено розрахунок кількості палива, використаного в господарській діяльності, та встановлено відхилення на 4128,76 л. Враховуючи вартість дизельного палива, податковий орган зробив висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань за жовтень 2022 року на 13731 грн., що призвело до завищення від`ємного значення на суму 10026 грн. та до завищення бюджетного відшкодування на суму 3705,00 грн., також позивач не склав та не зареєстрував податкові накладні на суму ПДВ 13731 грн. Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення рішення є правомірними, а підстави для задоволення позову відсутні.
У відзиві на апеляційну скаргу та письмових поясненнях представник позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим, також заявив про стягнення судових витрат з відповідача в сумі 2500 грн.
Згідно статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2024 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «ВСТ-Транс» пройшло процедуру державної реєстрації, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненській області.
Основним видом господарської діяльності, яку здійснює ТзОВ «ВСТ-Транс», є вантажний автомобільний транспорт ( КВЕД 49.41), додатковим - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29) та 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, станом на дату перевірки на балансі підприємства перебувало 16 вантажних транспортних засобів.
Головним управління ДПС у Рівненській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВСТ-Транс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 10.02.2023 № 1086/Ж5/17-00-07-03/37645692 (а.с.12- 35 том 1). В описовій частині акту в пункті 3.1 на аркуші № 2 зазначено: Перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показників рядка 19 Декларації (рядок 9 колонка Б) Декларації встановлено заниження рядка 4.2 та рядка 9 Декларації на суму 15346 грн. За жовтень 2022 року від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, відображене у рядку 19 декларації становить 108409 грн. При формуванні рядка 19 декларації за жовтень 2022 року брало участь від`ємне значення жовтня 2022 року.
Аналізом наявної інформації щодо нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі- ПК України) за операціями, що оподатковуються за ставкою 7% у періоді, що підлягає перевірці, за ІС Податковий блок, ЄРПН, податкової декларації за жовтень 2022 року встановлено заниження зобов`язань в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Згідно наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів встановлено завищення норм витрат дизельного палива, які використовувались при списанні пального. Пунктом 1.3 наказу № 43 Норма на виконання транспортної роботи Hw застосовується для бортових вантажних автомобілів і сідельних тягачів у складі автопоїздів, автомобілів-фургонів та вантажопасажирських автомобілів, які виконують роботу, що обліковується в тонно-кілометрах (може застосовуватись для легкових автомобілів і автобусів з причепами, які виконують транспортну роботу, що обліковується в тонно-кілометрах).
При здійсненні магістральних перевезень сучасними вантажними автомобілями застосовувати норму на транспортну роботу в межах 0,55...0,7 л дизельного палива на 100 т*км.
Платником при розрахунку Hw застосовано коефіцієнт 0,7л дизельного палива на 100т*км, це пов`язане з виконанням «ВСТ-Транс» міжнародних перевезень, використанням автобанів, що дає змогу зменшити обсяг використання пального.
Проте при розрахунку норма на 1 т спорядженої маси Hg використано коефіцієнт 1,3л/100км, хоча норма витрат палива на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа розраховується так само як Норма на виконання транспортної роботи Hw, та у «ВСТ-Транс» становить 0,7л дизельного палива на 100т*км.
Відповідач зазначає, що списання палива на підприємстві повинно бути обов`язково врегульовано внутрішніми наказами та підтверджено відповідними розрахунками. Для списання палива підприємство має розробити внутрішні документи, які встановлюватимуть норми його витрат з урахуванням усіх технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм та інших факторів. Разом з тим, у наданих до перевірки Наказах про затвердження норм витрат дизельного пального з Додатками відсутні будь-які обґрунтування та посилання, як саме розрахований коефіцієнт на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа.
За даними перевірки встановлено використання дизельного палива в негосподарській діяльності у кількості 4614,25л, що наведено у таблиці 3.1.3 акту перевірки, при розгляді заперечення кількість зменшено та становить 4128,76л.
При розрахунку використані дані шляхових листів, технічні характеристики транспортних засобів, показники спідометрів при виїзді та поверненні, загальний кілометраж по рейсу, вагу вантажу та тонно-кілометри, заправки автомобілів та інше. Розрахунок кількості палива використаного в господарській діяльності та відхилення з даними ТОВ «ВСТ-Транс» наведено у таблиці 3.1.3 Акта.
Позивач подав заперечення на акт перевірки. При розгляді заперечення надані копії шляхових листів від 07.10.2022 № 07/10-5; від 30.09.2022 № 30/09-5; від 30.09.2022 № 30/09-1; від 30.09.2022 №30/09-3.
За результатами розгляду заперечень відповідач надав відповідь на заперечення, в якій вказав, що в порушення п. 189.1 ст. 189, пп. г) п. 198.5 ст. 198 ПК України ТОВ «ВСТ-Транс» занижено податкові зобов`язання в сумі 13731 грн. Уточнені дані щодо пального, яке використане не в господарській діяльності наведено в таблиці 3.1.1 в редакції, наведеній у відповіді на заперечення.
На підставі висновків акта перевірки, відповіді на заперечення, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення Форми В1 № 205717000703 від 16.03.2023, яким зменшено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року на 3705 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 926,25 грн.; Форми В4 № 205817000703 від 16.03.2023, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за жовтень 2022 року у розмірі 10026,00 грн.; форми ПН № 205917000703 від 16.03.2023, яким застосовано штраф в сумі 3400,00 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/ розрахунків коригування на суму ПДВ 13731 грн. за звітний період жовтень 2022 року.
Позивач подав на податкові повідомлення-рішення скаргу (а.с.63-73 том 1). 
Рішенням Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ТОВ «ВСТ-Транс» без задоволення (а.с.74-79 том 1).
Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення в судовому порядку.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 16.1.4. пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Статтею 185 ПК України визначено, які операції є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (надалі ПДВ), а саме: 185.1. Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Тобто, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є не всі господарські операції, а відповідно до статті 185 ПК України лише операції з постачання товарів, робіт, послуг.
Судом встановлено, що предметом перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість є саме операції, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за вказаний період, а саме операції з постачання (надання) позивачем послуг з перевезення вантажів, що відповідає підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, згідно якого документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Положеннями підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу це загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пункт 188.1 статті 188 ПК України визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено - бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.7 зазначеної статті, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Стосовно висновків податкового органу в акті перевірки про завищення норм витрат дизельного палива, які використовувалися при списанні пального, що призвело до списання пального понад норми фактичного використання, колегія суддів зазначає наступне.
Колегія суддів враховує, що податкові повідомлення-рішення відповідачем прийнято у зв`язку з висновком про порушення позивачем п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, п. 200.4 ст. 200 ПК України, а саме через заниження ТОВ «ВСТ-Транс» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму ПДВ 13731 грн., що сталося внаслідок використання в негосподарській діяльності дизельного палива у кількості 4128,76 л.
Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.
Виходячи із положень пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, зокрема, щодо отримання, списання або передачі активів, є первинні документи документи, які містять відомості про господарську операцію (дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства).
Відповідач, вказуючи що позивач завищив норму витрат палива, керується Наказом Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 «Про норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» із змінами (який був чинним на дату здійснення господарських операцій).
Так, відповідно до розділу І Наказу №43 підприємством застосовуються базові лінійні норми (Нs), розраховані в залежності від моделі (модифікації) автомобіля, а також системи нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні та інші умови експлуатації.
Відповідно до пункту 1.4 Наказу № 43, норма на одну тонну спорядженої маси Hg(автопоїзда, автомобіля, причепа або напівпричепа тощо) застосовується в разі зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси Hg(л/100 т·км) залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з пп. 1.3 та використовуються так само, як і норми на виконання транспортної роботи.
Водночас, примітки до пункту 1.3 Наказу № 43 передбачають, що фактичні витрати палива на виконання транспортної роботи збільшуються в умовах експлуатації, що включають здійснення великої кількості зупинок і фаз розгону-вибігу-гальмування на одиницю шляху, підвищений опір коченню (неякісне дорожнє покриття, дороги із щебеню (гравію), ґрунтові дороги тощо), горбистий рельєф місцевості.
Більші значення норм на виконання транспортної роботи (що підпадають під застосування коригуючих коефіцієнтів, зазначених у підпунктах 3.1.1.2, 3.1.2, 3.1.3, 3.1.5 - 3.1.8, 3.1.15) при роботі за межами міста використовуються на частину маршруту з відповідними умовами руху, що повинно бути належним чином задокументовано (записами відповідальних осіб у дорожніх листах та/або інших звітних документах).
Право встановлення конкретних величин норм витрат палива на виконання транспортної роботи у регламентованих межах надається керівникам підприємств.
Визначений підприємством порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству.
Рекомендовано диференційоване використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи залежно від умов здійснення перевезень і технологічного рівня (паливної економічності) рухомого складу та відповідно до фактичних потреб.
Згідно з пунктом 1.9 Наказу №43 нормативна витрата палива Qн - витрата палива автомобілем (обладнанням, різноманітною технікою на колісному шасі тощо) при здійсненні пробігу, виконанні транспортної або спеціальної роботи тощо в певних умовах експлуатації. Нормативні витрати палива для кожного конкретного автомобіля (обладнання) розраховують за наведеними в розділі 4 формулами залежно від типу автомобіля (обладнання) та його призначення із застосуванням зазначених у розділах 1 і 2 норм витрат палива, а також коефіцієнтів їх коригування, наведених у розділі 3. Зазначені у розділах 1 і 2 норми витрат палива та у розділі 3 коефіцієнти їх коригування, встановлюють (за їх граничними значеннями) гранично допустимі нормативи витрат палива.
Конкретні значення нормативних витрат палива встановлюються підприємствами залежно від фактичних потреб (але не вище гранично допустимих значень) відповідно до певних умов експлуатації та за умови, що: виконуються рекомендації заводу - виробника автомобіля (обладнання) щодо його експлуатації (включаючи режими використання, належне технічне обслуговування тощо); автомобіль (обладнання) перебуває у задовільному технічному стані; дотримуються вимоги щодо раціонального використання автомобіля (обладнання) відповідно до його експлуатаційної документації, а також безпечної та прийнятної економної манери його експлуатації (водіння із дотриманням Правил дорожнього руху тощо). Підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива. Таким чином, можна завчасно виявити й усунути технічні несправності автомобіля (обладнання) або вжити заходів щодо впровадження (дотримання водіями) безпечних та прийнятних економних методів керування транспортними засобами, забезпечення раціонального використання техніки тощо.
Відповідно до підпунктів 2.1.1 та 2.1.2 Наказу №43 для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна та конструкція трансмісії) і не відрізняються від базової моделі спорядженою масою та габаритними розмірами, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому ж розмірі, що і для базової моделі.
Для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (істотними вважають відмінності у моделі (модифікації) двигуна, його основних систем та елементів трансмісії), але відрізняються від базової моделі спорядженою масою (встановлення фургонів, кунгів, додаткового обладнання, бронювання тощо) і не є серійними, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому самому розмірі, що і для базової моделі, але різниця у споживанні палива враховується шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) відповідно до пп.1.4.
В свою чергу, за змістом розділу ІІІ Наказу №43, норми витрат палива підвищуються залежно від дорожніх, кліматичних і інших експлуатаційних факторів відповідно до встановлених коефіцієнтів базового значення норми (зокрема, але не виклично: залежно від фактичної температури повітря навколишнього середовища, робота в гірській місцевості, робота в міських умовах, на підтримання прийнятних (комфортних) температурних умов у салоні автомобіля, для автомобілів, що експлуатуються більше ).
Судом встановлено, що позивач до перевірки надав накази з додатками: № 63 від 30.09.2022р., №48 від 26.07.2022р., №49 від 26.07.2022р., № 50 від 26.07.2022р., №39 від 23.10.2020р., №47 від 30.06.2022р. про затвердження норм витрат дизельного пального відповідно до спорядженої маси автомобіля (сідловий тягач + напівпричіп) (а.с.80-89 том 1), що не заперечується апелянтом, однак в апеляційній скарзі посилається, що відсутні будь-які обґрунтування та посилання, як саме розрахований коефіцієнт на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа, що на думку колегії суддів не спростовує того, що позивач здійснював списання пального, керуючись пунктом 1.4 Наказу № 43 зі змінами та доповненнями, норма на одну тонну спорядженої маси Hg (автопоїзда, автомобіля, причепа або напівпричепа тощо) застосовується в разі зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т-км) залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з пп. 1.3 та використовуються так само, як і норми на виконання транспортної роботи.
Згідно додатків до наказів норма витрат палива на 1т спорядженої маси причепа Hg становить 1,3л/100т-км; норма на транспортну роботу Hw становить 1,3л/100т-км.
Також у матеріалах справи наявні висновки № 1/36821-1 та № 1/36821-2 ДП Державтотрансндіпроект про розроблення тимчасових індивідуальних базових лінійних норм для сідельних тягачів Товариства: DAF XF460FT витрата палива - 17,4л (за даними висновку долученого до матеріалів справи), витрата палива згідно наказів позивача 16,3. На автомобіль марки DAF XF105.460 витрата палива 18,1 л (за даними висновку долученого до матеріалів справи), витрата палива згідно наказів позивача 16,3 (а.с.90-91 том 1).
Відповідачем при розрахунку норм витрат палива не використовувались додаткові коефіцієнти коригування норм витрат пального при яких підвищується норма, такі як: робота в холодну пору року; робота на маршрутах з горбистим рельєфом; робота, що потребує понижених швидкостей (рух у заторах, рух при проведенні дорожніх ремонтних робіт); на підтримання прийнятних температурних умов у салоні автомобіля тощо.
Враховуючи рекомендації наказу Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 року, позивач використовує при розрахунку списання пального гранично допустиму норму на виконання транспортної роботи Hw згідно п. 1.3.: Гранично допустимі (максимальні) норми на виконання транспортної роботи (Hw) залежно від виду палива становлять:-бензин-2,0л/100т-км; -дизельне паливо 1,3 л/100 т-км.
Скаржник в апеляційній скарзі ставить під сумнів правильність розрахунків позивача щодо обсягу списаного ним пального. Однак, колегія суддів враховує, що проведені позивачем розрахунки здійснені виключно виходячи із обсягів використання пального, які розраховані виходячи із норм списання, що зафіксовані в наказах про встановлення норм списання, а долучені до матеріалів справи докази свідчать, що позивачем було розроблено розрахунок витрат на дизельне пальне, враховуючи специфіку автотранспортних засобів, які використовуються ним в ході здійснення господарської діяльності.
Поряд з цим, суд зазначає, що норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом №43 від 10.02.1998, призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива. Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації. Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.
Отже, безпосереднім призначенням Наказу №43 є планування витрат палива з метою їх раціонального використання. Разом з тим, норми списання палива на підприємстві можуть бути врегульовані внутрішніми наказами, а також підтверджені відповідними розрахунками, з урахуванням технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм і інших факторів.
Крім того, пунктом 1.9 Наказу №43 прямо передбачено, що підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива.
Суд зауважує, що положення Наказу №43 взагалі не містять імперативних норм, порушення яких може трактуватися як порушення вимог податкового законодавства. Отже, не може бути обов`язковим для визначення бази при обчисленні об`єкта оподаткування, зокрема, з урахуванням того, що серед встановлених чинним податковим законодавством обмежень щодо формування складу витрат відсутнє застереження стосовно не можливості включення до їх складу фактичних витрат на паливо, які перевищують вказані нормативи у Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті.
Стосовно посилання контролюючого органу на необхідності обов`язкового застосування наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 «Про затвердження Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», на що ревізори вказують у акті перевірки, то колегія суддів приходить до висновку, що положення вищевказаного наказу мають лише рекомендаційний характер. А саме, як вказується у п. 2 наказу, останнім передбачено лише доведення до відома затверджених норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті до зацікавлених міністерств і відомств та забезпечення їх публікацію. Жодним із пунктів даного наказу не передбачено обов`язковість його застосування автотранспортними підприємства, в тому числі приватними підприємствами та підприємцями. Тому, на переконання суду апеляційної інстанції, таке застосування може мати лише рекомендаційний характер.
Також, Верховний Суд у постанові від 03.04.2018 у справі №817/1429/16 прийшов до висновку про протиправність дій податкового органу при визначенні понаднормовості витрат унаслідок застосування наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 «Про затвердження Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», які не зареєстровані Мін`юстом, не є нормативно-правовим актом у розумінні ч. 2 ст. 117 Конституції України, а отже, не підлягають застосуванню судом відповідно до положень принципу законності, та не є джерелом права, яке застосовується судом, і мають виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Положеннями статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
З врахуванням нормативно-правового регулювання та обставин справи, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позивач для перевірки та до матеріалів справи надав належні та достатні докази використання пального для ведення господарської діяльності, нормативно та документально обґрунтував здійснений розрахунок витрат палива.
Водночас, у розумінні Закону №996-XIV витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.
Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.
Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що матеріали справи свідчать, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій у спірний період та реальність здійснення господарської діяльності, в т.ч. фактичне використання дизельного палива. Натомість, відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій для цієї особи, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, про не вчинення операцій, про відсутність факту надання послуг.
Суд зауважує, що предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.
У податковому обліку витрати повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та пов`язані із цією операцією. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі частини 2 статті 77 КАС України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абз.1 п.56.4 ст.56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 17.05.2022 у справі № 804/5693/16.
Крім того, суд враховує, що контролюючим органом жодним чином не обґрунтовано висновки акта перевірки в частині визначення ціни пального. Так, в акті перевірки (з врахуванням змін за наслідками заперечень на акт перевірки) в обґрунтування відхилення на суму ПДВ 13731 грн. наведено таблицю, в якій проведено розрахунок дизельного палива в кількості 4128,76 л за ціною 47,51 грн/л. Поряд з цим, жодних доказів, що за такою ціною було придбано пальне чи таке списане відповідачем суду не надано та матеріали справи не містять.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що посадовими особами податкового органу в ході перевірки безпідставно не було взято до уваги первинні документи підприємства, а лише формально зазначено про наднормативні витрати палива в кількості 4128,76 л. Натомість надані позивачем контролюючому органу та до суду документи свідчать про правильність ведення платником податків бухгалтерського, податкового обліку та правомірності формування показників податкової декларації за жовтень 2022 року (в частині, що була предметом перевірки, оформленої актом від 10.02.2023).
Суд зазначає, що незважаючи на те, що акт перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 26.06.2023 у справі № 815/6819/14.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції доходить висновку, щодо помилковості висновку Головного управління ДПС у Рівненській області про порушення про заниження податкових зобов`язань на 13731,00 грн., та висновку про не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму ПДВ 13731,00 грн., а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не відповідають встановленим у статті 2 КАС України вимогам щодо обґрунтованості, є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно стягнення витрат на правову допомогу в суді першої інстанції колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 1 статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з частинами 1, 2 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частин 1, 2 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною 3 статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Водночас частинами 4, 5 статті 134 КАС України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Разом з тим, відповідно до частин 6 та 7 статті 134 КАС України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до частин 7, 9 статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду. При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Відповідно до пункту 4 статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору. Нормами статті 30 цього Закону визначено, що формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту є гонорар. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У пункті 269 Рішення у справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
Аналіз вищевказаних правових норм дає підстави для висновку, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Із доданих письмових доказів слідує, що 31.05.2023 позивачем та адвокатом укладено договір про надання професійної правничої допомоги № 31/05-2023.
До матеріалів справи також надано перелік та вартість робіт до договору від 31.05.2023, акт виконаних робіт, рахунок та платіжна інструкція. Даними документами підтверджуються витрати на правничу допомогу адвоката, які стосуються даної справи, в розмірі 5000 грн.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто повинно бути доведено доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи.
Крім того, враховуючи вимоги статей 134, 139 КАС України під час вирішення питання про розподіл судових витрат, суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами сьомою-дев`ятою статті 139 КАС України, може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу.
Таким чином, з наведеної правової позиції слідує, що суд вправі зменшити розмір судових витрат на професійну правничу допомогу адвоката як за клопотанням сторони, так і з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами сьомою-дев`ятою статті 139 КАС України, з урахуванням конкретних обставин справи та з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Відповідачем у суді першої інстанції, а також в апеляційній скарзі подано клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги у зв`язку із неспівмірністю розміру витрат на правову допомогу зі складністю справи та часом витраченим адвокатом, а тому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2500 грн.
Суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом та доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України наявні з врахуванням поданої заяви представника позивача про стягнення витрат на правову допомогу.
Згідно частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що вирішуючи питання про розподіл судових витрат, слід враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову, враховувати критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. Слід також враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц).
Отже, ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення витрат на професійну правничу допомогу у справі, яка розглядається, є розумність заявлених витрат, тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
З огляду на вищезазначене, враховуючи категорії та складність справи, а тому враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, пропорційності складності наданих послуг правовому супроводу справи в суді апеляційної інстанції, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованою суму наданих послуг представником позивача в суді апеляційної інстанції в цілому на суму 2500 грн., оскільки підготовка подання відзиву та пояснення на апеляційну скаргу не потребувала затрат значного часу, які заявлені представником позивача, отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що витрати на правничу допомогу адвоката, надану в суді апеляційної інстанції, в розмірі 1250 грн. є співмірними із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), обсягом наданих адвокатом послуг. 
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року у справі №460/13340/23 – залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-Транс» (33003, м. Рівне, вул. Гагаріна, 39 офіс 15, ЄДРПОУ 37645692) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12, ЄДРПОУ 44070166) 1250 (одна тисяча двісті п`ятдесят) грн. 00 коп. понесених витрат на правничу допомогу в апеляційному суді.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                С.М. Шевчук

                                                                                            В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено 12.04.2024