ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 560/2530/22
адміністративне провадження № К/990/14228/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Заруцького О.В.
представника відповідача Ткачук Н.І.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у касаційній інстанції справу
за позовом  ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.06.2022, ухвалене у складі головуючого судді Фелонюк Д.Л., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2023, прийняту у складі колегії суддів: Боровицького О. А. (головуючий), Курка О. П., Шидловського В.Б.
у с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив:
-          визнати протиправними дії ГУ ДПС у Хмельницькій області по нарахуванню податкових зобов`язань по сплаті земельних податків за земельні ділянки, які належать ОСОБА_1 на праві приватної власності;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2021 року за номерами № 520568/2-2405-2209 на суму 5870,88 грн, № 520566/2-2405-2209 на суму 160014,93 грн, № 520567/2-2405-2209 на суму 311946,97 грн, № 520568/1-2405-2209 на суму 5870,88 грн, № 520566/1-2405-2209 на суму 160014,93 грн, № 520567/1-2405-2209 на суму 311946,97 грн, № 520568-2405-2209 на суму 5870,88 грн, № 520566-2405-2209 на суму 160014,93 грн, № 520567-2405-2209 на суму 311946,97 грн, якими ФОП ОСОБА_1 було визначено суми податкового зобов`язання за платежами земельний податок з фізичних осіб.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що відповідно до норм підпункту 297.1.4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у нього відсутній обов`язок сплачувати земельний податок у зв`язку з перебуванням на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку третьої групи) та використанням земельних ділянок у господарській діяльності. Тому дії відповідача щодо нарахування податкових зобов`язань по сплаті земельних податків та, відповідно, спірні податкові повідомлення-рішення, є протиправними.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до Реєстру платників єдиного податку позивач з 01.01.2016 є платником єдиного податку третьої групи.
4.          Згідно з листами відділу №4 Управління у Кам`янець-Подільському районі Головного управління Держгеокадастру у Хмельницькій області від 23.10.2021 №32-22-0.374-351/32-21 позивачу на праві власності належать земельні ділянки:
-          площею 728 м2 за кадастровим номером 6825255100:00:007:0788, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , цільове призначення - для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури;
-          площею 18008 м2 за кадастровим номером 6825255100:00:007:0239, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , цільове призначення - для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури;
-          площею 38682 м2 за кадастровим номером 6825255100:00:007:0787, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , цільове призначення - для будівництва та обслуговування будівель торгівлі.
5.          Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 286.5 статті 286 розділу ХІІ ПК України Головне управління ДПС в Хмельницькій області винесло податкові повідомлення-рішення:
-          від 29.12.2021 №520568/2-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 5  870,88 грн;
-          від 29.12.2021 №520566/2-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 160  014,93 грн;
-          від 29.12.2021 №520567/2-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 311  946,97 грн;
-          від 29.12.2021 №520568/1-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 5  870,88 грн;
-          від 29.12.2021 №520566/1-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 160  014,93 грн;
-          від 29.12.2021 №520567/1-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 311  946,97 грн;
-          від 29.12.2021 №520568-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 5  870,88 грн;
-          від 29.12.2021 №520566-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 160  014,93 грн;
-          від 29.12.2021 №520567-2405-2209, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 311  946,97 грн.
6.          За змістом розрахунків по земельному податку з фізичних осіб по об`єктах оподаткування, які належать позивачу, спірні податкові повідомлення-рішення винесені щодо сплати земельного податку за частини зазначених земельних ділянок, а саме площі: 1,8008 га, 3,8682 га, 0,0728 га.
7.          Згідно з листом Чемеровецької селищної ради від 24.03.2022 №02-17/362 за позивачем відповідно до земельно-кадастрової документації рахуються земельні ділянки:
-          1,8008 га для будівництва та обслуговування будівель торгівлі кадастровий номер 6825255100:00:007:0239 за адресою: АДРЕСА_2 ;
-          3,8682 га для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури кадастровий номер 6825255100:00:007:0787 за адресою: АДРЕСА_1 ;
-          0,0728 га для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури кадастровий номер 6825255100:00:007:0788 за адресою: смт. Чемерівці, Гусятинське шосе 5.
8.          Позивач, вважаючи протиправними дії відповідача по нарахуванню податкових зобов`язань по сплаті земельних податків, а також податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 29.12.2021 №520568/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520568/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520568-2405-2209, від 29.12.2021 №520566-2405-2209, від 29.12.2021 №520567-2405-2209, звернувся з позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
9.          Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 30.06.2022, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2023, позов задовольнив частково.
10.          Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 29.12.2021 №520568/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520568/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520568-2405-2209, від 29.12.2021 №520566-2405-2209, від 29.12.2021 №520567-2405-2209.
11.          У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
IV. Касаційне оскарження
12.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
13.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме: пп. 297.1.4 п. 297.1 ст. 297 ПК України.
14.          Скаржник уважає, що правильним застосуванням пп. 297.1.4 п 297.1 ст. 297 ПК України є висновок про те, що у господарській діяльності для отримання пільги щодо сплати земельного податку має використовуватись саме земельна ділянка як окремий об`єкт, а не земельна ділянка для обслуговування об`єктів нерухомого майна, яке на ній знаходиться, а набуття статусу суб`єкта господарювання не є автоматично підставою отримання пільги в оподаткуванні.
15.          У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують. 
V. Оцінка Верховного Суду
16.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо визначення платнику податкового зобов`язання з земельного податку платнику, що перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку третьої групи. 
17.          Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо питання застосування норм права у подібних відносинах.
18.          Так, відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).
19.          У розумінні підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
20.          Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
21.          Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
22.          Відповідно до підпунктів 269.1.1 та 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
23.          У силу вимог підпункту 270.1.1 та 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
24.          Таким чином, обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
25.          При цьому, для цілей оподаткування земельним податком особа повинна мати статус землевласника/землекористувача, набутого в порядку, встановленому Земельним кодексом України.
26.          Положеннями частин 1 та 2 статті 120 Земельного кодексу України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.
27.          Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
28.          За статтями 125 та 126 цього Кодексу право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав, яка оформляється відповідно до Закону України від 01.07.2004 №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
29.          Аналогічні положення закріплені в частині 1 статті 377 Цивільного кодексу України.
30.          Тобто, особа - власник нежилого приміщення (його частини) є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
31.          Між тим, за приписами пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку, є дані державного земельного кадастру.
32.          Згідно пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
33.          Аналіз наведених норм дає можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
34.          У розумінні зазначених норм, обов`язок зі сплати земельного податку для фізичної особи - власника чи користувача земельної ділянки залишається незмінним незалежно від реалізації цією особою певних наданих їй правомочностей, як-от набуття нею статусу суб`єкта господарювання, діяльність якого пов`язана з використанням земельної ділянки або без такого.
35.          Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
36.          Згідно з пунктом 291.2 статті 291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
37.          Пунктом 269.2 статті 269 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що особливості справляння податку суб`єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу.
38.          Відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
39.          Таким чином, у значенні наведених норм права спрощена система оподаткування не звільняє суб`єкта господарювання від виконання податкових зобов`язань зі сплати податків, встановлених у пункті 297.1 частини 297 Податкового кодексу України, а запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати, а також встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою.
40.          Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб`єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності. Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлена.
41.          Правове відношення між власністю на земельну ділянку чи користування нею та обов`язком сплати земельного податку не припиняється у разі набуття власником чи користувачем земельної ділянки статусу суб`єкта господарювання та обрання ним виду економічної діяльності і системи оподаткування, які не передбачають використання земельної ділянки в господарській діяльності. Тобто, з набуттям ознак (якості) суб`єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов`язку сплати земельного податку.
42.          Надання в найм (оренду) нежилого приміщення не означає, що автоматично разом з майном наймачу передається й обов`язок сплати податку за земельну ділянку, на якій воно розташоване.
43.          Подібна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом України у постанові від 24.11.2015 (справа №21-2352а15), а також Верховним Судом у постановах від 13.06.2018 у справі №826/14615/16, від 15.05.2019 у справі №826/9948/16, від 17.09.2021 у справі №826/10423/17, від 26 грудня 2023 року №826/10917/16.
44.          Відповідно до обставин цієї справи за даними земельно-кадастрової документації ОСОБА_1 належать земельні ділянки:
-          1,8008 га для будівництва та обслуговування будівель торгівлі кадастровий номер 6825255100:00:007:0239 за адресою: АДРЕСА_2 ;
-          3,8682 га для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури кадастровий номер 6825255100:00:007:0787 за адресою: АДРЕСА_1 ;
-          0,0728 га для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури кадастровий номер 6825255100:00:007:0788 за адресою: АДРЕСА_1 .
45.          За змістом інформаційної довідки "Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта" №279327931 від 12.10.2021 на земельних ділянках розташовані будівлі та споруди, які перебувають у власності позивача.
46.          Згідно з інформацією за формою №20-ОПП та відомостями з баз даних податкового органу за адресами земельних ділянок, щодо яких нараховано земельний податок здійснюють діяльність суб`єкти господарської діяльності, а саме: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ПП "Чемеровецька будівельна компанія", ОСОБА_4 , ПП "Рамар Груп".
47.          Доказів на підтвердження наявності відносин оренди (найму, позички) земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках між позивачем та зазначеними особами до суду не подано.
48.          Суди попередніх інстанцій установили, що споруди, які знаходяться на земельних ділянках використовуються у підприємницькій діяльності позивача.
49.          Фактично в господарській діяльності позивача використовуються належні приміщення (будівлі), транспортні засоби, а не земельні ділянки. Доказів використання саме земельних ділянок у господарській діяльності, ОСОБА_1 не надав.
50.          Отже, доводи позивача про те, що він звільнений від сплати земельного податку, у зв`язку з тим, що він є суб`єктом господарювання та перебуває спрощеній системі оподаткування та використовує належні йому на праві власності земельні ділянки в господарській діяльності не підтвердились.
51.          На підставі наведеного колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій не дослідили чи використовує ОСОБА_1 саме земельні ділянки, які є об`єктами оподаткування, у своїй господарській діяльності.
52.          Окрім цього, у позовній заяві ОСОБА_1 ставить під сумнів обґрунтованість розрахунку земельного податку. Оскільки суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач у цьому конкретному випадку не є суб`єктом сплати земельного податку, так як користується пільгою щодо його сплати, то питання нарахування сум земельного податку судами не досліджувалось.
53.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
54.          Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення даного спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції повністю з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
55.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
56.          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
57.          У частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках цього касаційного провадження.
58.          Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржувані судові рішення - скасувати в частині задоволення позову, а справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VI. Судові витрати
59.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
60.          Повний текст постанови виготовлено 23 квітня 2024 року
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
2. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомленнь-рішеннь Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 29.12.2021 №520568/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/2-2405-2209, від 29.12.2021 №520568/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520566/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520567/1-2405-2209, від 29.12.2021 №520568-2405-2209, від 29.12.2021 №520566-2405-2209, від 29.12.2021 №520567-2405-2209 - скасувати, та в цій частині справу №560/2530/22 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
3. У решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року - залишити без змін.
4. На підставі частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко