ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 821/1103/17
адміністративне провадження № К/9901/54958/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Семенюка Г.В., суддів Потапчука В.О., Шляхтицького О.І. від 05 червня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (в подальшому перейменовано в Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 07 липня 2017 року №0001491302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 310318,20 грн., з яких 206878,80 грн. - за основним платежем та 103439,40 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001521302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 62239,50 грн., з яких 41493,00 грн. - за основним платежем та 20746,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001501302, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн., №0001511302, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору на 20879,63 грн., з яких 16703,70 грн. - за основним платежем та 4175,93 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 07 липня 2017 року №Ф-0000321302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 33604,34 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 07 липня 2017 року №0000781302 року, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 3626,55 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказував на помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних податкових зобов`язань у зв`язку із включенням до складу витрат у 2015 та 2016 роках суми коштів, сплачених позивачем ТОВ «Агро-Капітал Трейд» за поставку товарно-матеріальних цінностей (яєць курячих столових) та ТОВ «Аутстаффер» за послуги з надання персоналу, адже такі платежі пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності й отриманням доходів у сфері оптової торгівлі, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат останнього у відповідності до вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) й дають право на формування податкового кредиту.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у задоволенні позову ФОП відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність операцій між позивачем та ТОВ «Агро-Капітал Трейд», ТОВ «Аутстаффер» по поставці товарно-матеріальних цінностей та послуг є сумнівною та не підтверджується належними й допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин. Відтак, за висновком суду, операції між ФОП та вказаними контрагентами не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування витрат та податкового кредиту з ПДВ, внаслідок чого погодився із доводами контролюючого органу про заниження підприємцем відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ та ЄСВ. Крім того визнав й обґрунтованими твердження відповідача про порушення позивачем порядку ведення книги обліку доходів і витрат та незабезпечення зберігання первинних документів.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 05 червня 2018 року скасував постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив повністю; визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що операції між позивачем та ТОВ «Агро-Капітал Трейд» по поставці останнім товарно-матеріальних цінностей (яєць курячих столових), ТОВ «Аутстаффер» по наданню ним послуг за договором аутстафінгу є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів, послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування у 2015-2016 роках податкових вигод за наслідками таких відносин й доводи відповідача про порушення позивачем правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході судового розгляду. Крім того встановлено, що до перевірки та у суді першої інстанції позивачем надано книгу обліку доходів і витрат, яка велася ФОП з 19 грудня 2014 року по 31 грудня 2017 року й була зареєстрована в контролюючому органі, у той же час відповідачем не вказано, у чому саме полягають порушення вимог підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі - Порядок №481), та не доведено їх вчинення.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки ФОП. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро-Капітал Трейд», ТОВ «Аутстаффер», а також про непідтвердження платником податку їх здійснення належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань.

ФОП у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як ФОП та у період, який перевірявся, перебував на загальній системі оподаткування.

Відповідачем проведено документальну планову перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт від 12 червня 2017 року №71/21-22-13-02/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: пунктів 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження ПДФО на загальну суму 206878,80 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 64344,00 грн. та за 2016 рік на суму 142534.80 грн.; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено суму ЄСВ на 33604,34 грн., в тому числі за 2015 рік на 2661,14 грн., за 2016 рік на 30943,20 грн.; підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що спричинило заниження військового збору на загальну суму 16703,70 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 4825,80 грн. та за 2016 рік на суму 11877,90 грн.; пункту 187.1 статті 187 ПК України, у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 41493,00 грн.; пункту 177.10 статті 177 ПК України, Порядку №481, пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України (далі - ГК України), а саме порушення ведення книги обліку доходів і витрат та незабезпечення зберігання первинних документів.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини другої статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2015, 2016 роках) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (у згаданій вище редакції) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); 

- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); 

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2016 році) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, позивач мав господарські відносини із ТОВ «Агро-Капітал Трейд» згідно договору поставки від 31 травня 2016 року №31/05/16, за умовами якого останнє зобов`язувалось поставити ФОП яйця курячі столові, а також із ТОВ «Аутстаффер» за договором аутстафінгу від 01 лютого 2015 року, у відповідності до якого виконавець взяв на себе зобов`язання надавати за заявкою клієнта (позивача) послуги з надання працівників виконавця для участі в виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах, визначених цим договором.

Дійшовши висновків щодо нереальності операцій по поставці товарів, послуг позивачу (суд першої інстанції)/їх реальності (суд апеляційної інстанції), суди свої мотиви обґрунтовували відповідно можливістю/неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з цими контрагентами.

Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового зобов`язання на підставі таких операцій.

Позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2016 році сформував податкові вигоди (витрати у сумі 253800,00 грн. та податковий кредит у сумі 50760,00 грн.) без достатніх на те правових підстав, адже операції із придбання ФОП у ТОВ «Агро-Капітал Трейд» товарно-матеріальних цінностей (яєць курячих столових) не підтверджуються документально, що мотивовано отриманою податковою інформацією, у відповідності до якої не встановлено придбання останнім реалізованої позивачу продукції по ланцюгу постачання та наявності у нього необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій.

Окрім того перевіркою встановлено безпідставне віднесення позивачем до складу інших витрат у 2015 та 2016 роках вартості придбаних у ТОВ «Аутстаффер» послуг у сумі 859780,00 грн. за договором аутстафінгу від 01 лютого 2015 року з огляду на непідтвердження надання персоналу ФОП вказаним контрагентом. На обґрунтування наведеного відповідач навів відповідні мотиви, які, зокрема, полягають у тому, що: згідно додатків до актів приймання-передачі наданих послуг ТОВ «Аутстаффер» передано в розпорядження ФОП персонал (ПІБ, посада) без зазначення персоніфікованих даних цих працівників (РНОКПП, серія та номер паспорту), а тому відсутня можливість встановити повноту обчислення, утримання та перерахування податків податковим агентом від імені цих працівників; за наявною податковою інформацією у ТОВ «Аутстаффер» відсутні працівники, з якими підприємство має трудові відносини та які можуть надаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших послуг, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), хоча предмет укладеного із позивачем договору аутстафінгу передбачає виконання ТОВ «Аутстаффер» функції роботодавця; до перевірки не надано документів щодо обліку робочого часу зазначених працівників, що унеможливлює визначення ціни одиниці наданих послуг із розрахунку вартості надання у розпорядження одного працівника за одиницю часу, вартості окремих складових послуги, винагороди працівникам, суми відрахувань до бюджету (податків, зборів) тощо та, як наслідок, вартості послуг взагалі; документи, укладені між ФОП та працівниками, наданими ТОВ «Аутстаффер» в його розпорядження, до перевірки не представлено. За твердженням контролюючого органу, наведене у підсумку свідчить про відсутність у ТОВ «Аутстаффер» фактичних працівників та сплати їм відповідних податків й внесків із виплаченої заробітної плати за договором аутстафінгу до бюджету.

Разом з тим, суди некритично віднеслися до повідомленої інформації й не надали належної правової оцінки таким обставинам, як наслідок, так і не навели відповідних мотивів з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать чи не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) щодо поставки товарів (яєць курячих столових) саме ТОВ «Агро-Капітал Трейд», наявність/відсутність в останнього можливостей до вчинення тих чи інших дій з відповідною кількістю певного товару з урахуванням його специфіки, терміну придатності, доступності на ринку тощо. Не встановили суди коли і ким поставлявся товар і яким чином.

Що ж до взаємовідносин позивача із ТОВ «Аутстаффер», то за договором аутстафінгу між ними останній, як виконавець, приймає на себе зобов`язання надавати за заявкою клієнта послуги з надання клієнтові працівників виконавця для участі в виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах, визначених цим договором; в межах суми отриманої від клієнта винагороди виконавець несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди та інших виплат; обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює виконавець, який є податковим агентом щодо ПДФО з виплат працівникам, що виплачуються безпосередньо виконавцем; виконавець зобов`язується належним чином вести кадровий облік по всім працівникам; обов`язок з належного оформлення трудових чи інших договорів зі своїми працівниками повністю лежить на виконавцеві; виконавець вправі: встановлювати працівникам винагороду і розмір інших виплат на свій розсуд, з урахуванням рекомендацій клієнта і вимог чинного законодавства; без узгодження з клієнтом залучати для виконання цього договору третіх осіб; клієнт зобов`язаний: забезпечити своєчасний прийом наданих виконавцем працівників і забезпечити їх роботою; оплатити надані виконавцем послуги з надання працівників в повному обсязі і в строки, передбачені цим договором. Сума винагороди виконавця за цим договором узгоджується сторонами в протоколі узгодження ціни.

В контексті наведеного слід зазначити, що поняття «аутстафінгу» в законодавстві України не закріплене, проте норми, визначені статтею 39 Закону України «Про зайнятість населення», що регулюють правовідносини, які виникають під час провадження діяльності суб`єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, є тотожним правовій природі договору аутстафінгу.

Згідно підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 ПК України послуга з надання персоналу - це господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Погоджуючись із твердженнями контролюючого органу про непідтвердження надання персоналу ФОП вказаним контрагентом, суд першої інстанції виходив із відсутності в додатках №1 до актів приймання-передачі послуг персоніфікованих даних працівників, як і власне доказів оформлення ТОВ «Аутстаффер» із такими особами трудових відносин, які могли б надаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших послуг, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

Суд же апеляційної інстанції стверджував, що ТОВ «Аутстаффер» як посередник з працевлаштування надавав позивачу персонал у відповідній кількості, роботодавцем якого виступало ТОВ «Маринекс ЛТД» й саме останнє відповідно до вимог законодавства веде кадровий облік, виплачує винагороду та інші виплати працівникам, проводить обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою таким працівникам винагороди.

Натомість в матеріалах справи відсутні жодні докази, які свідчили б про правосуб`єктність ТОВ «Маринекс ЛТД», наявність трудових відносин між ним та фізичними особами, зазначеними у актах приймання-передачі наданих послуг, оформлених між позивачем та ТОВ «Аутстаффер», зокрема наказів про прийняття на роботу, податкової звітності або інших документів, які б підтверджували, що фізичні особи за договором надання послуг по аутстафінгу персоналу в ТОВ «Аутстаффер» перебували у трудових відносинах з ТОВ «Маринекс ЛТД». Хоча встановлення таких обставин є визначальним для вирішення питання, чи дійсно відбулося надання ФОП фізичних осіб для виконання роботи.

Загалом, з огляду на специфіку та особливості обумовлених операцій ФОП із ТОВ «Аутстаффер», а також їх податкові наслідки, останні у будь-якому випадку вимагали фактичного надання позивачу персоналу - фізичних осіб для виконання визначених угодою функцій, наявності у них відповідної кваліфікації, знань та досвіду, придатності за станом здоров`я тощо. Однак такі обставини, незважаючи на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, а також заперечення відповідачем спроможності контрагента виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем, залишились недослідженими і нез`ясованими у ході розгляду справи.

На підтвердження своєї позиції судам необхідно було б пересвідчитися й у наявності чи відсутності доказів допуску ФОП на територію відповідних об`єктів (робочих місць) залучених ним за угодою із ТОВ «Аутстаффер» осіб, передачі їм необхідної документації, знарядь праці, обладнання, інвентарю, спеціального одягу, матеріальних ресурсів, приміщень, ознайомлення працівників із правилами техніки безпеки та пожежної безпеки тощо; дослідити обставини, які б давали підстави для встановлення осіб та їх кількості, що виконували роботи (надавали послуги), виду таких робіт (послуг), витраченого часу та місця їх виконання, порядку формування вартості робіт (послуг).

З огляду на предмет доказування у даній справі, у ході судового розгляду необхідно було б й перевірити, яким чином здійснювалися взаємовідносини (зв`язок) позивача із залученими за договором аутстафінгу особами, а також виконувались обумовлені ним зобов`язання та як контролювалися ФОП, враховуючи те, що обізнаність замовника відносно таких обставин обумовлюється звичайною діловою практикою, характером та специфікою угоди.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

Водночас матеріали справи свідчать, що позивач не сприяв у встановленні судами дійсних обставин справи та не забезпечив явку у судове засідання персоналу - фізичних осіб, залучення яких було предметом укладеної із ТОВ «Аутстаффер» угоди про надання послуг аутстафінгу, й які могли б підтвердити це чи заперечити.

Відтак, як суд першої, так і апеляційної інстанції не встановив предмет доказування у справі й в контексті особливостей організації та ведення діяльності ФОП не з`ясував чи не були дії позивача при формуванні у 2015-2016 роках податкових вигод за наслідками відносин із ТОВ «Агро-Капітал Трейд» та ТОВ «Аутстаффер» спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування.

Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Таким чином, Верховний Суд вважає як висновок суду першої інстанції щодо завищення позивачем витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам із ТОВ «Агро-Капітал Трейд», ТОВ «Аутстаффер» й, відповідно, заниження податкових зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ, ЄСВ та відсутності підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 липня 2017 року №0001491302, №0001521302, №0001511302, вимоги від 07 липня 2017 року №Ф-0000321302, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 07 липня 2017 року №0000781302 року, так і протилежний такому висновок апеляційного суду передчасними. Усунення вказаних недоліків можливе лише у разі відновлення розгляду справи у суді першої інстанції.

Водночас Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про безпідставність застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07 липня 2017 року №0001501302 з огляду на недоведення відповідачем порушення ФОП порядку ведення книги обліку доходів і витрат, так як встановлені у судовому процесі обставини свідчать про наявність такої, її реєстрацію в контролюючому органі та ведення з 19 грудня 2014 року по 31 грудня 2017 року. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 липня 2017 року №0001491302, №0001521302, №0001511302, вимоги від 07 липня 2017 року №Ф-0000321302, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 07 липня 2017 року №0000781302 року - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Натомість Верховний Суд не вбачає підстав стверджувати про прийняття судом апеляційної інстанції рішення в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 липня 2017 року №0001501302 за неправильного застосування норм матеріального права чи з порушенням процесуальних норм, а тому у вказаній частині постанова апеляційного суду підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2018 року в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 липня 2017 року №0001491302, №0001521302, №0001511302, вимоги від 07 липня 2017 року №Ф-0000321302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 07 липня 2017 року №0000781302 року - скасувати.

Справу у вказаній частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер