ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/17871/17
касаційне провадження № К/9901/60164/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.03.2018 (суддя Власенкова О.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Літвіна Н.М., Лічевецький І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання "Екософт" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання "Екософт" (далі у тексті - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі у тексті - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу від 06.10.2017 №0006991403.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що Товариством не було подано звіт про контрольовані операції за 2015 рік, за що контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням від 30.09.2016 №0000151402 до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 365400,00 грн. Незважаючи на це, контролюючим органом було повторно прийняте податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №0006991403, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 322770,00 грн за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу, на підставі пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Зважаючи на те, що на момент застосування штрафу за неподання звіту за 2015 рік, ПК України не містив додаткової відповідальності за неподання такого звіту, позивач вважає, що застосування штрафних санкцій, введених в дію з 01.01.2017, до правовідносин, які виникли у 2016 році є неприпустимим. Окрім того, обґрунтовуючи свою правову позицію позивач керується статтею 58 Конституції України та роз`ясненнями, наведеними у Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1/99-рп. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26.03.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018, позов  задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №0006991403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з 01.01.2017 пунктом 120.3 статті 120 ПК України встановлюється нове правило поведінки платника податків, якого на момент порушення позивачем строку подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік та застосування за таке порушення штрафних санкцій у вересні 2016 року не існувало, як не існувало і відповідальності за порушення цього правила, а тому відсутні законні підстави для застосування до позивача штрафних санкції на підставі пункту 120.3 статті 120 ПК України (у редакції з 01.01.2017).
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Офіс подав касаційну скаргу, у якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
На обґрунтування касаційної скарги, відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: положень підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 120.3 статті 120 ПК України, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи).       
Скаржник зазначає про неврахування судами, що з 01.01.2017 у позивача виник обов`язок щодо подання звіту про контрольовані операції після застосування штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції та з`явилася відповідальність саме за цей вид правопорушення, оскільки позивачем звіт про контрольовані операції за 2015 рік не було подано, чим порушено вимоги пункту 39.4 за що до платника правомірно було застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до вимог пункту 120.3 статті 120 ПК України. 
Доводи касаційної скарги є аналогічними тим, які були викладені відповідачем у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення і з встановленням яких він не погоджується.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Товариство надало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність застосування до нього фінансових санкцій за невключення до звіту про контрольовані операції за 2015 рік, просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.04.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 03.04.2024.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у вересні 2016 року Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області проведено позапланову перевірку Товариства з питань не подачі звіту про контрольовані операції за 2015 рік, за результатами якої складено акт від 15.09.2016 №1491/10-08-14-02/31749708, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо обов`язку подання в установлений законом термін до центрального органу влади, що реалізує державну податкову і митну політику звіту про контрольовані операції з компанією-нерезидентом DOW EUROPE GMBH за звітний 2015 рік.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.09.2016 №0000151402, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 365400,00 грн та яке у подальшому було оскаржено у судовому порядку, за наслідками якого Київський окружний адміністративний суд постановою від 31.01.2017 у справі №810/4176/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017, відмовив Товариству в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 30.09.2016 року №0000151402.
За даними Єдиного державного реєстру судових рішень Верховний Суд постановою від 25.03.2021 у справі №810/4176/16 залишив без змін постанову Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017.
У подальшому контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік після застосування штрафних санкцій, результати якої оформлено актом перевірки від 15.09.2017 №3098/28-10-14-03/31749798 (далі - акт перевірки), в якому відповідач дійшов висновку про порушення платником вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України з підстав неподання ним звіту про контрольовані операції за 2015 рік станом на 14.09.2017. 
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом  прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.10.2017 №0006991403, яким позивачу визначено суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 322770,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;   обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Неподання до Державної фіскальної служби платником податків звіту про проведені ним контрольовані операції, відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 Кодексу є порушенням податкового законодавства, відповідальність за яке передбачено пунктом 120.3 статті 120 Кодексу.
При цьому пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) встановлена відповідальність за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції; 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції; 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин пункт 120.3 статті 120 ПК України передбачав відповідальність у вигляді штрафу за три види порушень, пов`язаних із недотриманням платниками податків вимог ПК України в частині здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольованими операціями), а саме: за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції; за недекларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції; за неподання документації, визначеної підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин щодо порушення Товариством строку подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік пункт 120.3 статті 120 ПК України передбачав відповідальність у вигляді штрафу за три види порушень, пов`язаних із недотриманням платниками податків вимог Податкового кодексу України в частині здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольованими операціями), а саме: за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції; за недекларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції; за неподання документації, визначеної підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
При цьому, згідно з абзацом 1 пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Наведені норми у контексті спірних правовідносин свідчать, що платник податків мав обов`язок подавати щорічний звіт про контрольовані операції у строк до 1 травня року, а у разі неподання такого звіту у зазначений строк мав сплатити застосовані фіскальним органом штрафні санкції протягом у строк 10 календарних днів, які настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
Разом з тим, ПК України не звільняючи платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції після сплати зазначених штрафних санкцій, не встановлював строк такої подачі.
Як установлено судовими інстанціями, за неподачу у строк до 04.05.2016 звіту про контрольовані операції за 2015 рік до позивача застосовано штраф відповідно до постанови Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 30.09.2016 №0000151402, та який сплачений після завершення процедури судового оскарження цього рішення 19.09.2017.
Тобто, позивача було притягнуто до відповідальності за неподачу звіту відповідно до норм ПК України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення фіскальним органом в 2016 року.
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, яким внесено низку змін до ПК України.
Так, зокрема згідно з абзацом 1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції з 01.01.2017) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції з 01.01.2017) визначено, що за неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції; 1 відсотка суми контрольованих операцій, не задекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі не задекларовані контрольовані операції; 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, з 01.01.2017 положення пункту 120.3 статті 120 ПК України встановлюють відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу.
Зазначений вид відповідальності, як і склад порушення, передбачений ПК України лише з 01.01.2017 та був відсутній на момент виникнення спірних правовідносин, відтак колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС   залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.03.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова